Судебное разрешение налоговых споров

В процессе использования законодательных положений о сборах и обязательных бюджетных платежах (налогах) между ФНС и плательщиками нередки конфликтные ситуации, которые разрешаются в результате направления искового заявления в суд или с помощью метода досудебного регулирования.

Определение категорий и понятий

Понятие для определения разногласий или споров по налогам законодательно не предусмотрено. Под этим термином понимают несогласия, относящиеся к пониманию или трактовке прав и обязанностей сторонами налоговых взаимоотношений, а также споры по законности актов, применяемых при взимании обязательных выплат (ст. 2 НК РФ).

Субъекты разделяются на

• публичные (структуры ФНС или таможенные)
• и частные, под которыми понимаются выплачивающие сборы, налоги лица и агенты (налоговые).

Содержание конфликтов или споров связано с источником их возникновения: правовыми взаимоотношениями по сборам и обязательным платежам (взиманию, определению), исполнению контроля, обжалованию полученных в ходе налоговых проверок заключений, действий уполномоченных (должностных) лиц с возможностью их привлечения к ответственности при нарушениях в налоговой сфере (ФЗ № 146, 31.07.1998).

К участникам (субъектам) налоговых взаимоотношений отнесены (ст. 9 НК РФ):

• граждане и предприятия, на законодательной основе признанные плательщиками сборов или обязательных бюджетных выплат, налогов;
• предприятия и граждане, признанные по закону агентами;
• структуры ФНС;
• таможенные структуры.

Данные субъекты выступают во взаимоотношениях как участники или как инициаторы конфликтов, связанных с обязательными бюджетными платежами.

Предметом для спора чаще бывают несогласия с рассмотрением обязанностей и прав участников взаимоотношений (граждан, организаций), касающиеся решений публичных органов/уполномоченных лиц при их несоответствии (предполагаемом) закону (ст. 46, ст. 198 АПК РФ).

Права и обязанности для сторон-плательщиков, часто служащие предметом спора, отражены в НК РФ (ст. 21, ст. 23, ст. 24).

Важно! Возникновение разногласий между сторонами правоотношений имеет место не только в отношении соблюдения и корректности их обязанностей или прав. Причинами служат претензии по законности актов о бюджетных платежах и сборах и иных положений, их соотношению с документами (нормативными), обладающими большей юридической значимостью.

Критерии и классификация налоговых разногласий

В зависимости от того, кто из участников начал оспаривание определенного вопроса во взаимоотношениях сторон, конфликты налогового характера разделяются на возникшие по инициативе:

• оплачивающих обязательные бюджетные платежи или сборы, агентов;
• структур таможни или ФНС.

По основанию (предмету) выделяют типы споров:

• об обязанностях, правах сторон, участвующих в налоговых взаимоотношениях (спорных);
• о законности использования нормативного документа, касающегося налогов (сборов), бездействия или неправомерных действий уполномоченных лиц.

По взимаемым суммам конфликты разделяют на связанные с:

• удержаниями прямого типа, их расчетом и выплатами;
• косвенными выплатами, их расчетом и перечислением.

Предметом требований может служить заявление о:

• признании несоответствующими закону действий контролирующей структуры;
• несогласии с отказом контролирующего органа по возврату сумм, перечисленных в излишнем размере;
• обеспечении мер;
• признании (по итогам проверки) незаконными действий ФНС;
• начислении процентов за задержку перечисления средств из бюджета.

По способу разрешения ситуации делят на:

• подлежащие судебному расследованию (в суде общей юрисдикции, арбитражном, конституционном);
• решаемые административным (досудебным) порядком.

Судебное рассмотрение конфликтов

Заинтересованное лицо (организация, частный предприниматель) имеют право направить в суд иск о признании неправомерными действий или наличии бездействия уполномоченных лиц, правовых актов (полностью или в некоторой части). Доступный период для подачи заявления составляет 3 месяца (ст. 198 АПК).

Форма и содержание иска определены АПК (ст. 199), при этом заявитель может изменять претензию (основание, размер требований) путем направления дополнительного ходатайства, а подача самого заявления производится по месту расположения отделения ФНС.

Судебное разбирательство начинается после того, как уполномоченным органом принимается заявление.

Налоговая структура может направить иск в течение 60 дней после задержки обязательных бюджетных платежей или пени, при этом могут подниматься вопросы о:

• выплате штрафов, имеющих отношение к правонарушениям административного типа;
• удержании дохода, полученного при действиях противозаконного характера;
• закрытии организации;
• установлении недействительности в отношении сделки.

Важно! Ответчик может признавать полученные претензии в полном объеме или только в его части. Возможна подача встречного искового требования со стороны налоговой структуры (ст. 132 АПК).

Досудебный способ урегулирования

С начала 2009 года законодательно (ст. 148 АПК РФ) действует досудебный вариант урегулирования разногласий между участниками налоговых отношений (плательщиком, налоговым органом, агентом). Без предварительного исполнения указанной обязательной процедуры не допускается обращение с иском в судебные органы (ст. 101 НК РФ).

Административный способ рассмотрения претензий законодательно предусмотрен при несогласии с актами, получаемыми по результатам проверок органов ФНС. Принимаемые решения касаются правонарушений налогового характера, ответственности по ним.

Выводы проверяющих структур ненормативного характера (к примеру, о запрете транзакций по счетам, об отказе возмещения НДС) могут быть оспорены в суде при отсутствии предварительного административного рассмотрения. Допускается вариант направления жалобы в вышестоящий орган и в суд одновременно.

Без досудебного порядка допускается подача иска в суд по следующим актам, выданным налоговыми органами:

• отказам (в использовании вычетов; в перечислении/зачете выплаченной (взысканной) суммы в излишнем размере);
• решениям (об аресте имущества, находящегося в собственности организации; о запрете проведения проводок (операций) по счетам в банках).

Изменения не коснулись порядка предъявления претензий, связанных с обжалованием ряда действий или бездействия со стороны должностных лиц структур ФНС (ст. 101 НК РФ).

Особенности досудебного обжалования

В орган, который вынес спорное решение, апелляционную жалобу следует направить до дня вступления в силу документа со спорным пунктом. Несоблюдение срока делает невозможным применение апелляционного варианта разрешения конфликта. Получившая жалобу структура обязана в срок до 3 дней после приема заявления перенаправить материалы в вышестоящий орган.

В результате изучения полученных данных спорное решение может быть:

• оставлено без изменения, это значит, что жалоба не удовлетворяется;
• в части или в полном объеме изменено или отменено;
• отменено, но принято новое решение;
• отменено, а производство по делу прекращается.

Если в отведенный законодательно период выводы проверки не обжаловались в порядке апелляции, допускается перенаправление претензии в вышестоящий налоговый орган. Срок отправки составляет 12 месяцев после вынесения спорного решения (ст. 101, ст. 139 НК РФ). Решение готовится в течение 30 дней после получения заявления, при необходимости срок продлевается (на 15 дней). Результат доводится до плательщика в письменном виде.

Для подачи жалобы законодательно установленная форма не предусмотрена, но следует соблюсти некоторые требования, в том числе:

• претензии должны быть обоснованными и четко сформулированы;
• в виде доказательств допускается приложение документов по спорному вопросу, прецедентов из арбитражной практики, пояснений МФ РФ, подтверждающих обоснованность жалобы;
• целесообразно указание подробных контактных данных заявителя (адрес почтовый и электронный, телефонные номера);
• жалоба от организации должна подписываться руководителем компании или сотрудником, уполномоченным на выполнение определенных действий, нотариально оформленная доверенность на представительство прикладывается к жалобе.

Преимущества возможности досудебного обжалования актов проверяющих органов

Порядок разрешения споров административным методом отличается оперативностью и простотой исполнения, не содержит регламентирующих норм или процедур.

Нет необходимости оплачивать государственную пошлину за рассмотрение проблемной ситуации.

При отказе по претензии налогоплательщик получает четкое изложение позиции вышестоящей структуры по своей жалобе. Подобная информация позволит истцу более качественно подготовиться к судебному процессу (в случае направления искового заявления в суд).

Использование апелляционного метода не только разгружает работу арбитражных судов, но и повышает эффективность и качество взаимоотношений налоговых структур и плательщиков.

Важно! Заявитель имеет возможность отозвать поданную жалобу, пока решение по ней еще не принято (ст. 140 НК РФ). Повторная подача претензии по тому же основанию не предусмотрена законодательно (ст. 139 НК РФ).

53. Порядок разрешения налоговых споров.

Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом.

В случае, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) не принято вышестоящим налоговым органом в сроки, установленные пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке. Акты налоговых органов ненормативного характера, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб), могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке. Акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются в судебном порядке.

В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного пунктом 6 статьи 140 настоящего Кодекса.

Обжалование организациями и физическими лицами в судебном порядке актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации. В случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов, действий их должностных лиц исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом, за исключением случаев, предусмотренных настоящим пунктом. В случае обжалования акта налогового органа или действия его должностного лица в вышестоящий налоговый орган по заявлению лица, подавшего жалобу, исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству Российской Федерации. Решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия принимается вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются. Налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Жалоба в вышестоящий налоговый орган может быть подана, если иное не установлено настоящим Кодексом, в течение одного года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения. Жалоба в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, может быть подана в течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе).

Вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, консолидированной группы налогоплательщиков и не обжалованное в апелляционном порядке, может быть обжаловано ответственным участником этой группы либо самостоятельно иным участником этой группы в части привлечения такого участника к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такая жалоба может быть подана в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.

Судебное урегулирование налоговых споров

В ситуациях, когда на этапе досудебного регулирования вопрос разрешить не удалось, у заинтересованных лиц есть возможность подать исковое заявление в суд. Вопросы судебного урегулирования налоговых споров содержаться в арбитражном процессуальном законодательстве РФ (АПК РФ).

Исковое заявление

Исковое заявление в арбитражный суд нужно подавать по всем правилам закона. Так, например, иск должен быть составлен на бумаге, в письменном виде и включать в себя:

1. Информацию о суде (наименование, адрес).
2. Информацию о лице, который подает в суд (истец) – ФИО, адрес, контактные телефоны, адрес электронной почты.
3. Информацию о лице, на который истец подает в суд (ответчик) – ФИО, адрес, контактный телефон, электронная почта.
4. Допущенное нарушение.
5. Основания, подтверждающие правоту истца и ссылки на соответствующее законодательство.
6. Сведения о соблюдении досудебного порядка разрешения налогового спора.
7. Требования истца.
8. Список прилагаемых документов.

Арбитражный суд в срок до 5 суток рассматривает вопрос о принятии иск к своему производству, но могут быть приняты и иные решения:

• Оставление без движения.
• Возврат иска.
• Отказ в принятии.

Если суд принимает дело к своему производству, то вскоре будет назначено судебное заседание, на котором и будет разрешен налоговый спор.

Судебная практика по налоговым спорам

Судебная практика по налоговым спорам – довольно весомый аргумент для арбитражного суда, так как именно на нее опирается судья в тех случаях, когда в законодательных актах возникают противоречия или коллизии.

Высший арбитражный суд в постановлении Пленума объединил часто возникающие вопросы и тем самым пресек возможную двусмысленность. Данный документ резюмирует следующие положения:

• Если при взыскании с налогоплательщика штрафа или пени он никак не оспорил существующий факт, то это не значит что лицо согласно с предъявленными к нему требованиями.
• При рассмотрении налоговых органов Арбитражный суд настоятельно рекомендует проверять сроки исковой давности.
• Если на момент подачи иска будет установлено, что жалоба рассматривается в административном порядке, то суд будет вынужден приостановить рассмотрение дела до тех пор, пока не будет принято решение в вышестоящем органе ФНС.
• Решение ИФНС о взыскании налога по своей сути будет являться исполнительным документом.
• При рассмотрении дел о возврате налогов, пеней и штрафов, которые были излишне уплачены, законодательством РФ нет требований о соблюдении досудебного порядка разрешения налогового спора. Во всех остальных случаях пропуск по неуважительной причине сроков на подачу жалобы в высшие органы ФНС свидетельствует о дальнейшей невозможности обращения в суд.
• Прежде чем обращаться в суд, стороны должны попытаться урегулировать спор в административном порядке.
• Если ИФНС и налогоплательщик спорят о зачете излишне уплаченных сумм в счет уплаты следующих налогов, то закон также разрешает миновать административный порядок и обращаться сразу в суд.

Рассмотрение налогового спора в арбитражном суде – серьезный и довольно длительный процесс, требующий знаний налогового законодательства. Юристы нашего портала могут помочь вам в разрешении возникших разногласий в вашу пользу.

Разрешение налоговых споров в судебном порядке

Согласно положений НК РФ во взаимосвязи с нормами гражданского процессуального, арбитражного процессуального законодательства и иными федеральными законами споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами подлежат рассмотрению в арбитражных судах в рамках рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Налоговые споры между физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, и налоговыми органами разрешаются в судах общей юрисдикции. Таким образом, процесс судебного разрешения налогового спора в зависимости от субъекта, вступающего в спор с налоговым органом, регулируется нормами ГПК РФ либо АПК РФ.

Судебный спор между участниками налоговых правоотношений возникает после обращения одной из вышеназванных сторон налогового спора в суд с заявлением. Следовательно, инициаторами спора могут выступать либо налогоплательщики и иные лица, либо — налоговый орган.

• — нарушены их права и законные интересы;
• — созданы препятствия осуществления их прав;
• — незаконно возложены на них какие-либо обязанности или они незаконно привлечены к какой-либо ответственности.

• — три месяца со дня, когда гражданину стало известно о нарушении его права;
• — один месяц со дня получения гражданином письменного уведомления об отказе вышестоящего органа, должностного лица в удовлетворении жалобы или со дня истечения месячного срока после подачи жалобы, если гражданином не был получен на нее письменный ответ.

Таким образом, уважительность причины пропуска срока обжалования представляет собой оценочную категорию, и возможность признания той или иной причины уважительной должна определяться в каждом конкретном случае лицом, рассматривающим жалобу.

В данной связи интересен подход, закрепленный ГПК РФ. Согласно ст. 256 срок для обращения граждан в суд для оспаривания решений, действий (бездействия) налоговых органов также составляет 3 месяца со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав и свобод. Однако п. 2 обозначенной статьи указывает, что пропуск срока обращения в суд с заявлением не является для суда основанием для отказа в принятии заявления. Причины пропуска выясняются в предварительном судебном заседании или судебном заседании и могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления.

Чаще всего налогоплательщики (налоговые агенты) обращаются в суд с заявлениями о признании недействительными полностью или частично ненормативных актов налоговых органов. Так, например, налогоплательщиками могут быть обжалованы следующие решения:

• 1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
• 2) о взыскании налога (пени) за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) — организации в банках;
• 3) о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей;
• 4) о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке;

К действиям налоговых органов или их должностных лиц, нарушающим права налогоплательщиков, которые зачастую обжалуются в суд, относятся в первую очередь действия, совершаемые при проведении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки, например, осмотр помещений, территории, документов и предметов налогоплательщика, а также выемка принадлежащих ему документов.

Согласно п. 49 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 №5 при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. В данном случае следует учитывать, что истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие). В ходе рассмотрения искового требования, предъявленного к налоговому органу, суд вправе при наличии к тому оснований привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.

Согласиться с данным подходом и разъяснением Высшего Арбитражного Суда РФ весьма трудно, поскольку должностное лицо действует в силу своего служебного положения, и обжалуются не столько действия конкретного должностного лица, сколько действия самого налогового органа. Вместе с тем, такая позиция судами в настоящее время не поддерживается, что вызывает множество нецелесообразных вопросов о представительстве должностных лиц в суде. Представляется, что указанных проблем можно было бы избежать, если во всех случаях исходить из того, что, обжалуя действия или бездействие должностного лица налогового органа, лицо обжалует действия или бездействие самого налогового органа Налоговый процесс: учебное пособие / Под ред. А.Н. Козырина — М.: ЦППИ, 2007.

Согласно ст. 103 НК РФ, при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). Указанное положение позволяет налогоплательщикам предъявлять в суды соответствующие иски о возмещении убытков, причиненных неправомерными действиями налоговой инспекции. Данный иск по своему содержанию является имущественным, а, следовательно, срок исковой давности составляет не три месяца, а три года со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении его прав.

Заявление о признании нормативного правового акта недействующим, заявление о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными должно соответствовать требованиям, предусмотренным ст.125 АПК РФ, а именно — заявление должно быть составлено в письменной форме и подписано заявителем — руководителем организации (иным уполномоченным в соответствии с учредительными документами лицом), индивидуальным предпринимателем либо их представителем и должно содержать следующие сведения:

• 1) общие для всех заявлений, такие, как:
  • — наименование заявителя, его место нахождения; если заявителем является гражданин — его место жительства, дата и место его рождения, место его работы или дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;
  • — перечень прилагаемых документов;
• 2) специальные, характерные для данной категории заявлений:
  • — наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия, бездействие;
  • — название, номер, дату принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действий;
  • — права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением и действием, бездействием;
  • — законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие, бездействие;
  • — требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий, бездействия незаконными.

На основании ст. 126 АПК РФ к заявлению прилагаются:

• — уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;
• — документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;
• — документы, подтверждающие обстоятельства, на которых заявитель основывает свои требования;
• — копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;
• — доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления;
• — копии определения арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов до предъявления заявления (если такое принято).

Вопрос о принятии искового заявления к производству арбитражного суда решается судьей единолично в пятидневный срок со дня поступления искового заявления в арбитражный суд. Арбитражный суд обязан принять к производству исковое заявление, поданное с соблюдением требований, предъявляемых Арбитражным процессуальным кодексом РФ к его форме и содержанию.

Дела об оспаривании ненормативных правовых актов налогового органа, решений и действий (бездействия) их должностных лиц рассматриваются судьей единолично в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу.

Решение арбитражного суда по данному виду дел подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда. Относительно данного положения Президиум ВАС РФ в своем Информационном письме от 24.07.2003 №бованиях организационного, а не имущественного характера. Соответственно, при удовлетворении судом таких требований какие-либо выплаты из бюджета в пользу заявителя не предполагаются.

Если фактической целью заявителя является взыскание (возмещение) из бюджета денежных средств, не выплачиваемых ему вследствие неправомерного (по мнению заявителя) бездействия конкретного государственного органа (должностного лица), такого рода интерес носит имущественный характер независимо от того, защищается ли он путем предъявления в суд требования о взыскании (возмещении) соответствующих денежных средств либо посредством предъявления требования о признании незаконным бездействия конкретного государственного органа (должностного лица).

Поэтому, если заявитель предъявляет в суд требование о признании незаконным бездействия государственного органа (должностного лица), выразившегося в отказе возвратить (возместить, выплатить) из бюджета определенную денежную сумму, и названное требование удовлетворяется, такое решение суда приводится в исполнение по общему правилу, закрепленному в части 1 статьи 182 Кодекса, то есть после вступления его в законную силу.

На основании положений статей 189, 130 АПК РФ заявитель вправе соединить в одном заявлении несколько требований, связанных между собой по основаниям возникновения или представленным доказательствам.

Объединение дел в одно производство допускается до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции.

Так, организацией, индивидуальным предпринимателем могут быть объединены требование о признании недействительным акта налогового органа (например, требование о признании недействительным решения налогового органа, на основании которого с организации были взысканы в бесспорном порядке суммы налогов, пени) и требование об осуществлении действия (требование о произведении зачета незаконно взысканных сумм налогов, пени в счет погашения числящейся за организацией задолженности) Ковалевская Д.Е. Налоговые споры: порядок урегулирования во внесудебном и судебном порядке. Арбитражная практика / Д.Е. Ковалевская, Л.А. Короткова — М.: Налоговый вестник, 2003.

Также в исковом заявлении изначально можно заявить два требования, например:

• 1) требование о признании ненормативного акта налогового органа недействительным;
• 2) требование о возмещении вреда, причиненного на основании издания такого акта (ст. 1069 ГК РФ)

Не углубляясь в достаточно подробно регламентированные АПК РФ процедуры: оставление искового заявления без движения, возвращение искового заявления, подготовка дела к судебному разбирательству, судебное разбирательство — обозначим особенности, возникающие при обращении в арбитражный суд налогоплательщиков с заявлениями о признании правового акта налогового органа недействительным, действий (бездействия) его должностных лиц незаконными.

Рассмотрим особенности применения обеспечительных мер по заявлению налогоплательщика в налоговых спорах. Сразу же отметим очевидное неравенство в обеспечительных механизмах, к которым могут прибегнуть налоговые органы и налогоплательщики. Как уже было упомянуто руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры на стадии досудебного урегулирования налогового спора. Налогоплательщики получают данную возможность лишь на судебной стадии разрешения спора с налоговым органом.

Вид заявляемой обеспечительной меры определяется характером заявленного иска. Наиболее часто налогоплательщики обращаются в суд с исками о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов, нарушающих их права. Соответственно, при подаче такого иска налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о приостановлении действия оспариваемого ненормативного акта.

Согласно п. 3 ст. 199 АПК РФ по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения.

В соответствии с п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №55 О применении арбитражными судами обеспечительных мер: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 (далее по тексту — Постановление №55) приостановление акта, решения государственного или иного органа, должностного лица не влечет их недействительность. Под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения согласно ч. 3 ст. 199 АПК РФ в качестве обеспечительной меры понимается запрет исполнения действий, предусмотренных данным актом, решением.

Приостановление действия оспариваемого акта допустимо только при наличии оснований, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ. В соответствии с данной статьей обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 91 АПК РФ еще одной из обеспечительных мер является запрещение ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора.

В налоговом споре налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о запрете на совершение налоговым органом действий, направленных на бесспорное списание сумм налогов и пеней, штрафов, доначисленных на основании ненормативных актов налоговых органов.

Как бы ни показалось странным, но обеспечительные меры в налоговых спорах помогают РФ, субъектам Федерации и муниципальным образованиям в не меньшей степени, чем организациям или индивидуальным предпринимателям. Известно, что пока еще квалифицированное большинство вынесенных налоговыми органами решений о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения с доначислением недоимки, а также выставленных требований об уплате налога признаются арбитражными судами недействительными. Если бесспорное списание недоимки, пеней и штрафов до момента принятия арбитражным судом решения в пользу налогоплательщика по существу спора уже произошло, то денежные средства считаются излишне взысканными и возвращаются с начислением процентов согласно п. 5 ст. 79 НК РФ.

Следовательно, приостановление действия оспариваемых ненормативных правовых актов налогового органа позволяет, в частности, избежать увеличения расходной части федерального, регионального или местного бюджетов, что свидетельствует о наличии у обеих сторон налогового спора объективного интереса в законном принятии обеспечительной меры.

Согласно названной статье возможны следующие формы предоставления встречного обеспечения:

• — внесение на депозитный счет суда денежных средств, предложенных судом;
• — предоставление банковской гарантии;
• — поручительство;
• — иное финансовое обеспечение на ту же сумму.

Статья 93 АПК РФ в качестве исключения из общего порядка рассмотрения заявления о принятии обеспечительных мер указывает, что в обеспечении иска не может быть отказано, если ходатайствующее лицо предоставило встречное обеспечение.

Кроме того, ВАС РФ в Постановлении №55 указывает, что предоставление заявителем встречного обеспечения в отсутствие оснований применения обеспечительных мер, предусмотренных ч. 2 ст. 90 НК РФ, не может являться самостоятельным основанием применения таких мер.

На сегодняшний день одна из актуальных проблем, возникающих в процессе разрешения налоговых споров, заключается в решении вопроса о порядке взыскания госпошлины в арбитражном процессе по делам с участием государственных органов, к которым относятся и налоговые органы.

Государственная пошлина относится к судебным расходам наряду с судебными издержками, связанными с разрешением дела арбитражным судом.

В соответствии со п. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Согласно ст. 106 АПК РФ к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах (п. 2 ст. 110 АПК РФ).

Заметим, что ранее Конституционный Суд РФ также высказался за возможность взыскания с госорганов, проигравших судебный спор и освобожденных от уплаты госпошлины, расходов на оплату услуг представителя без каких-либо ограничений Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Траст» на нарушение конституционных прав и свобод частью 2 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ: Определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2004 №454-О // СПС Консультант Плюс.

Множество вопросов возникало при обжаловании судебных решений в апелляционном (кассационном) и надзорном порядке с участием государственных органов.

Вопрос об обязанности государственного органа, выступающего в арбитражных судах от имени РФ, уплачивать госпошлину при подаче апелляционных (кассационных) жалоб, заявлений в порядке надзора на решения судебных органов в гл. 25.3 НК РФ определен нечетко.

Так, в ч. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов.

До настоящего времени в судебной арбитражной практике отсутствовало единообразие в части освобождения от уплаты госпошлины государственных (муниципальных) органов при обжаловании решений в апелляционную (кассационную), надзорную инстанции.

В п. 1 Информационного письма №117 Президиум разрешил данную ситуацию и отметил, что прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обратившиеся с иском (заявлением) в суд в защиту государственных и (или) общественных интересов, не обязаны уплачивать государственную пошлину при подаче апелляционной (кассационной) жалобы, заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора, а также заявлений о выдаче указанных в пп. 13 п. 1 ст. 333.21 НК РФ документов. Однако если эти же органы выступают в суде в качестве ответчика от имени соответствующего публично-правового образования, то они не освобождаются от уплаты государственной пошлины при обжаловании состоявшихся судебных актов. К таким делам в п. 2 Информационного письма №117, в частности, суд относит следующие категории дел:

• — дела об оспаривании нормативных и ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц;
• — дела о возмещении вреда, причиненного незаконными решениями и действиями (бездействием) государственных органов (органов местного самоуправления) либо должностных лиц этих органов.

Рассмотрел ВАС РФ и вопрос о взыскании с государственного (муниципального) органа государственной пошлины в случае принятия судебного акта в пользу налогоплательщика.

Напомним, что до 1 января 2007 г. при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов (органов местного самоуправления) возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета (п. 5 ст. 333.40 НК РФ).

В связи с тем что п. 5 ст. 333.40 НК РФ утратил силу, Президиум разъяснил, что с 01.01.2007 подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный гл. 9 АПК РФ, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа как стороны по делу, т.е. с налогового органа.

Пока ещё разрешен одновременный порядок обжалования ненормативных актов налогового органа, действий (бездействия) его должностных лиц в вышестоящий налоговый орган и в суд, возникают не урегулированные нормами права ситуации, которые приходиться разрешать арбитражным судам.

И в том и другом случае срок для обращения — три месяца со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Вышестоящий налоговый орган должны рассмотреть жалобу налогоплательщика в течение одного месяца со дня ее получения, а арбитражный суд первоначально в пятидневный срок со дня поступления заявления налогоплательщика решает вопрос о принятии этого заявления, после чего в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу, рассматривает дело.

В связи с тем что срок, установленный для рассмотрения заявления налогоплательщика, у суда больше, чем у налогового органа, учитывая вечную загруженность арбитражных судов, легко предположить, что в большинстве случаев, если налогоплательщик обращался в суд и в налоговый орган одновременно, первым решение по жалобе налогоплательщика примет вышестоящий налоговый орган, а уж только потом — суд.

В случае удовлетворения жалобы налоговым органом до рассмотрения заявления арбитражным судом налогоплательщик может в порядке ст. 49 АПК РФ уточнить исковые требования с учетом решения налогового органа.

Отдельного внимания заслуживает другой возможный вариант развития событий — когда вышестоящий налоговый орган отменяет решение нижестоящего.

Позиция налоговых органов в данной ситуации выглядит вполне логично: поскольку обжалуемое решение отменено вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом), отсутствует сам предмет обжалования. И это означает, что начатое по заявлению налогоплательщика производство по делу должно быть прекращено на основании подп. 1 п. 1 ст. 150 АПК РФ, так как дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Отметим, что позиция налоговых органов в некоторых случаях находит поддержку у судов. Однако в последнее время на вопрос о том, должно ли прекращаться производство по делу в связи с «отсутствием оснований и предмета рассмотрения спора», наконец-то начал формироваться единообразный ответ.

Арбитражные суды исходят из положения, что наличие в НК РФ нормы о возможности подачи в суд жалобы вне зависимости от обращения налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган означает обязанность суда рассмотреть спор по существу и, следовательно, дать в своем решении правовую оценку обстоятельств по делу. По смыслу НК РФ, эта обязанность сохраняется за судом и в случае отмены вышестоящим налоговым органом оспариваемого ненормативного акта Постановление ФАС Московского округа от 04.02.2005 №КА-А40/22-05 // СПС Консультант Плюс.

Установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт (отмененный или утративший силу в связи с истечением срока его действия) не нарушал законные права и интересы заявителя, арбитражный суд прекращает производство по делу в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

Уже было обозначено в предыдущем параграфе, что с 1 января 2009 г. нормами НК РФ предусматривается обязательный досудебный порядок обжалования решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, в вышестоящем налоговом органе. В связи с данными изменениями предполагается, что будут скорректированы положения налогового и арбитражно-процессуального законодательства в части сроков обжалования решений, вступивших в законную силу. Ведь с 1 января 2009 г. максимальное использование срока на обжалование в вышестоящий налоговый орган решения налогового органа, вступившего в законную силу (1 год), может привести к пропуску законного срока на судебное обжалование (3 месяца).

В настоящее время остается спорной возможность обжалования в судебном порядке письменных актов-разъяснений налоговых и финансовых органов, данных по запросам налогоплательщиков.

С другой стороны, отнесение их к нормативным актам также во многих случаях весьма спорно.

Из анализа указанной позиции Высшего Арбитражного Суда РФ следует, что ответы на частные запросы налогоплательщиков по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, даваемые финансовыми и налоговыми органами, не являются нормативными правовыми актами, в силу чего не могут быть обжалованы в судебном порядке. В то же время возможность судебного обжалования писем финансовых и налоговых органов сохраняется, если в них имеются признаки нормативного правового акта, т.е. установление правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение и действующих независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

Судебные споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами по инициативе налоговых органов могут возникнуть только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

На основании пп.16 п.1 ст.31 Налогового кодекса налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:

• — о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;
• — о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;
• — о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите;
• — в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

• — о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;
• — о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
• — о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Обращение налогового органа в арбитражный суд с соответствующими требованиями производится согласно с АПК РФ в рамках двух порядков:

• 1) общий порядок (в рамках искового производства).
• 2) порядок рассмотрения дел о взыскании обязательных платежей и санкций (в рамках производства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений).

Налоговые органы обращаются в арбитражные суды в следующих случаях взыскания налога, сбора, пени, штрафов (ст.ст. 45, 46, 48, 104 НК РФ):

• 1) с организации, которой открыт лицевой счет;
• 2) в целях в целях взыскания недоимки, штрафов, пени, числящихся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
• 3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика;
• 4) если налоговый орган не успел в течение двух месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате принять решение о взыскании налога, пени, штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя в банках путем направления в банк поручения на списание и перечисление необходимых денежных средств в бюджетную систему РФ;
• 5) за счет имущества налогоплательщика — физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;
• 6) в целях взыскания налоговой санкции с лица, допустившего нарушение законодательства о налогах и сборах.

Налоговый орган имеет право подать исковое заявление в соответствующий суд в течении шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Данный срок является пресекательным, однако, пропущенный по уважительной причине он может быть восстановлен судом.

Дела о взыскании обязательных платежей и санкций рассматриваются судьей единолично в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу. Решение, вынесенное арбитражным судом после рассмотрения дела по существу, вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия, если не подана апелляционная жалоба.

Ещё одной обеспечительной мерой, которую может запросить налоговый орган, является наложение ареста на денежные средства или имущество.

Арест денежных средств и имущества следует признать самой жесткой мерой государственного принуждения, которую законодатель включил в число способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

В соответствии с Постановлением №55 арест налагается на имеющиеся на банковских счетах налогоплательщика средства, а также на средства, поступившие на корреспондентский счет банка на имя ответчика, в пределах заявленной суммы требований. Арбитражный суд вправе также наложить арест на средства, которые поступят на счета ответчика и корреспондентский счет банка на имя ответчика в будущем, в пределах заявленной суммы требований.

Кроме того, арбитражный суд вправе принять обеспечительные меры в виде ареста имущества налогоплательщика, установив общую сумму стоимости имущества, подлежащего аресту. В качестве предмета ареста может рассматриваться имущество, фактически не поступившее во владение ответчика и находящееся у третьих лиц, но являющееся собственностью ответчика.

Если лица, участвующие в деле, не согласны (полностью или частично) с постановленным по делу судебным актом, то они вправе обратиться в арбитражные суды с жалобой на соответствующий судебный акт в апелляционную, кассационную, надзорную инстанции, а также при наличии оснований вправе подать заявление о пересмотре такого акта по вновь открывшимся обстоятельствам.

Таким образом, пересмотр судебных актов возможен по заявлению как налогоплательщика, так и налогового органа и состоит из четырех самостоятельных процессуальных производств Ковалевская Д.Е. Налоговые споры: порядок урегулирования во внесудебном и судебном порядке. Арбитражная практика / Д.Е. Ковалевская, Л.А. Короткова — М.: Налоговый вестник, 2003:

• — производство в апелляционной инстанции по жалобам лиц, участвующих в деле на не вступившие в законную силу решения и определения арбитражного суда первой инстанции (гл.34 АПК РФ);
• — производство в суде кассационной инстанции по жалобам лиц, участвующих в деле, на вступившие в законную силу решения, определения и постановления арбитражного суда (гл.35 АПК РФ);
• — пересмотр решений, определений и постановлений арбитражных судов в порядке судебного надзора (гл.36 АПК РФ);
• — пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам решений, определений, постановлений арбитражных судов, вступивших в законную силу (гл.37 АПК РФ).

Для более наглядного понимания всех вышеперечисленных инстанций кратко рассмотрим структуру арбитражных судов РФ Структура арбитражной системы.

Первый уровень составляют арбитражные суды субъектов Российской Федерации. Общее количество арбитражных судов первого уровня — 81.

Второй уровень образуют арбитражные апелляционные суды. Количество данных судов — 20.

Третий уровень образуют 10 федеральных арбитражных судов округов, каждый из которых работает в качестве кассационной инстанции по отношению к группе арбитражных судов, составляющих один судебный округ.

Четвертый уровень представляет Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. Он осуществляет судебный надзор за деятельностью всех арбитражных судов и дает разъяснения по вопросам судебной практики.

При этом обжалование в кассационную инстанцию не может предшествовать апелляционному обжалованию, а обжалование в порядке надзора — подаче жалобы в апелляционную или кассационную инстанцию.

Для подачи жалоб в апелляционную и кассационную инстанции установлены специальные сроки, в течение которых судебный акт может быть обжалован именно в данные инстанции.

Так, решение первой инстанции может быть обжаловано в течение месяца со дня, следующего за днем принятия решения, только в апелляционную инстанцию. Если дело рассматривалось в апелляционной инстанции, то обжалование решения арбитражного суда первой инстанции и постановления арбитражного суда апелляционной инстанции в кассационную инстанцию может быть произведено в течение двух месяцев, следующих за днем вынесения постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

Если дело не рассматривалось в апелляционной инстанции, обжалование решения арбитражного суда первой инстанции может быть произведено в кассационную инстанцию в течение двух месяцев после вступления решения в законную силу, то есть по истечении установленного АПК РФ месячного срока на вступление в силу решения арбитражного суда первой инстанции.

Срок обжалования в ВАС РФ вступивших в законную силу решений и постановлений арбитражных судов ограничен АПК РФ установлением трехмесячного срока со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятого по делу.

Пересмотр решений суда по вновь открывшимся обстоятельствам является достаточно редко встречающимся видом обжалования, поэтому не будем подробно рассматривать процедурные моменты данного производства. Отметим лишь, что вступившее в законную силу решение, принятое арбитражным судом первой инстанции, пересматривается по вновь открывшимся обстоятельствам судом, принявшим это решение.

Как уже было отмечено, с 2006 года наблюдается постоянное снижение количества рассматриваемых дел арбитражными судами. Эта динамика прослеживается и в налоговых спорах. Однако наряду с резким сокращением дел о взыскании обязательных платежей и санкций с налогоплательщиков и налоговых агентов, ежегодно происходит увеличение количества рассмотренных дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов.

Количество требований налогоплательщиков, удовлетворенных в их пользу, за рассматриваемый период стабильно держится на уровне 70%, т.е. количественно также увеличивается. По исковым же заявлениям, предъявляемым к налогоплательщикам, налоговые органы с каждым годом выигрывают все меньше дел (таблица 2.1).

Сведения о рассмотренных арбитражными судами спорах с участием налоговых органов

Статья написана по материалам сайтов: studfiles.net, arenaprava.ru, studwood.ru.