Виды резервов в бухгалтерском учете

Довольно долго большинство бухгалтеров считало, что создание резервов — это дело добровольное. Причем как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. Поэтому те, кто не хотел прибавлять себе работы, их вообще не создавали. Однако в прошлом году, внеся поправки в Положение по ведению бухучета и бухотчетност и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение по ведению бухучета и бухотчетности); Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н и приняв ПБУ 8/2010 ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н , Минфин четко дал понять, что в бухучете создание резервов — не дело вкуса. И только у малых предприятий вопрос создания некоторых из резервов может быть основан на желании. А все остальные организации либо должны создавать бухгалтерский резерв, либо не должны и не могут.

В налоговом учете все по-прежнему. Для тех, кто считает доходы и расходы методом начисления, есть ряд резервов, которые можно как создавать, так и не создавать. Таким образом, все резервы можно разделить на три группы.

1. Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

2. Исключительно бухгалтерские резервы.

3. Исключительно налоговые резервы.

Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете

Все о бухгалтерских и налоговых резервах: создание, отражение в учете

Довольно долго большинство бухгалтеров считали, что создание резервов — это дело добровольное. Причем как в налоговом учете, так и в бухгалтерском. Поэтому те, кто не хотел прибавлять себе работы, их вообще не создавали. Однако в прошлом году, внеся поправки в Положение по ведению бухучета и бухотчетности (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение по ведению бухучета и бухотчетности); Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н) и приняв ПБУ 8/2010 (ПБУ 8/2010 Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н), Минфин четко дал понять, что в бухучете создание резервов не дело вкуса. И только у малых предприятий вопрос создания некоторых из резервов может быть основан на желании. А все остальные организации либо должны создавать бухгалтерский резерв, либо не должны и не могут.
В налоговом учете все по-прежнему. Для тех, кто считает доходы и расходы методом начисления, есть ряд резервов, которые можно как создавать, так и не создавать. Таким образом, все резервы можно разделить на три группы.
1. Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
2. Исключительно бухгалтерские резервы.
3. Исключительно налоговые резервы.

Резервы, предусмотренные как в налоговом, так и в бухгалтерском учете

Исключительно бухгалтерские резервы

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

1. Все организации (в том числе и малые) обязаны создавать этот резерв на конец года (31 декабря). Его годовая инвентаризация обязательна. Однако резерв создается, только если рыночная стоимость материальных ценностей на конец года снизилась (Пункт 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н):
а) при проверке рыночной стоимости товаров (счет 41 «Товары») смотрим, за какую цену мы можем продать наши товары. И если эта цена меньше стоимости, по которой товары числятся у нас в учете (независимо от того, учитываете ли вы их по цене приобретения или по цене реализации), то резерв придется создавать. Аналогично создается резерв и по готовой продукции;
б) при проверке стоимости сырья и материалов вопрос о создании резерва зависит от рыночных цен на готовую продукцию (работы или услуги), для которых приобретены эти сырье и материалы (Пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов):
(если) на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) больше или равна ее фактической себестоимости, то не надо создавать резерв под снижение стоимости сырья и материалов, используемых при ее производстве;
(если) на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) меньше ее фактической себестоимости, то резерв под снижение стоимости сырья и материалов создавать придется. И его сумму надо определить как разницу между рыночной ценой сырья и материалов и той стоимостью, по которой они учитываются.
2. Резерв учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Отчисления в резерв — в составе прочих расходов (дебет счета 91-2 «Прочие расходы» кредит счета 14). В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее уменьшается стоимость МПЗ (Пункт 25 ПБУ 5/01).
3. Резерв корректируется в случае изменения оценки МПЗ (доначисления отражаются в прочих расходах, восстановление — в прочих доходах проводкой дебет счета 14 кредит счета 91-1 «Прочие доходы») (Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. п. 2, 4 ПБУ 21/2008). Сумма резерва уменьшается также при выбытии и ином списании МПЗ, под которые он создан, сумма восстанавливаемого резерва учитывается в прочих доходах.

Резерв под обесценение финансовых вложений

1. Резерв под обесценение финансовых вложений надо создавать на конец года (31 декабря), если выявлено устойчивое существенное снижение стоимости вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Малые предприятия, не эмитирующие публично размещаемые ценные бумаги, могут оценивать все финансовые вложения по их первоначальной стоимости (Пункты 19, 21 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Но это не освобождает от создания резерва. Наоборот, если есть признаки обесценения этих вложений (Пункт 37 ПБУ 19/02), придется создавать резерв по всем своим финансовым вложениям: как имеющим текущую рыночную стоимость, так и нет (Пункт 38 ПБУ 19/02).
2. Резерв учитывается на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Отчисления в него — в составе прочих расходов (Пункт 38 ПБУ 19/02) (дебет 91-2 «Прочие расходы» кредит 59). В случае повышения стоимости финансовых вложений резерв уменьшается. Сумма такого уменьшения включается в прочие доходы (Пункт 39 ПБУ 19/02).
3. В балансе сумма резерва отдельно не отражается, на нее корректируется сумма финансовых вложений.

Иные резервы, связанные с оценочными обязательствами

1. Малые предприятия, отказавшиеся от применения ПБУ 8/2010, могут не создавать такие резервы. Все остальные организации должны признавать оценочные обязательства, учитывая их на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
Оценочные обязательства признаются при соблюдении трех условий (Пункт 5 ПБУ 8/2010):
— с большой долей вероятности можно утверждать, что есть обязанность совершить определенные действия (вытекающая, к примеру, из договора). Причем от исполнения этой обязанности организация не может уклониться;
— в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод (к примеру, придется выплатить кому-то деньги);
— можно обоснованно определить сумму оценочного обязательства.
В качестве примеров, когда придется формировать резервы, можно привести следующие ситуации:
— у организации есть заведомо убыточный договор. То есть договор, неизбежные расходы на исполнение которого превосходят выручку по нему, а отказ от договора грозит штрафами (Пункт 2 ПБУ 8/2010);
— организация нарушила законодательство, из-за чего ей грозят штрафы;
— организация участвует в судебном разбирательстве, которое, весьма вероятно, будет ею проиграно;
— предстоит реструктуризация деятельности, влекущая неизбежные расходы, причем ее вероятность велика и о ней уже объявлено работникам (Пункт 11 ПБУ 8/2010).
2. Оценочные обязательства отражаются по дебету счета учета расходов и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» (Пункт 8 ПБУ 8/2010). Для каждого вида оценочных обязательств лучше завести отдельный субсчет. Порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв надо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Исключительно налоговые резервы

Резерв расходов на ремонт основных средств

Резерв на текущий ремонт

Резерв на капитальный ремонт

1. Резерв на текущий ремонт
рассчитывается исходя из годовой
сметы, но он не должен быть больше
средней величины фактических
расходов на ремонт ОС за 3
предыдущих года

1. Резерв можно создавать, если
на ремонт нужно копить деньги более
года. Для определения годовой суммы
отчислений в резерв надо:
— определить перечень основных
средств, требующих капремонта;
— разработать график ремонта и
посчитать сметную стоимость ремонта;
— общую сумму расходов на капремонт
разделить на количество лет, в течение
которых планируется создание резерва

2. Отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число
каждого отчетного и затем налогового периода. Их сумма определяется путем
деления предельной величины резерва:
(или) на 4, если отчетный период — квартал;
(или) на 12, если отчетный период — месяц

3. На конец года у резерва
на текущий ремонт не должно быть
остатка — его надо включить
во внереализационные доходы. Если
резерва было недостаточно
для покрытия всех ремонтных
расходов, списываем такой
перерасход как прочие расходы

3. Переходящий остаток резерва может
быть, если ремонт еще не завершен и
в следующем году такой резерв тоже
будет создаваться

Иные специфические налоговые резервы

В налоговом учете предусмотрено создание ряда резервов, зависящих от специфики деятельности организации:
— резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Его при определенных условиях могут создавать общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов (Подпункт 38 п. 1 ст. 264, ст. 267.1 НК РФ);
— резервы, предназначенные для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных объектов (Подпункт 33 п. 1 ст. 264 НК РФ; Правила, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 N 68);
— резерв под обесценение ценных бумаг — для профессиональных участников рынка (Статья 300, п. 10 ст. 270 НК РФ);
— банковские резервы (Статья 292 НК РФ), резервы страховых организаций (Статья 294 НК РФ), резервы страховых организаций, занимающихся обязательным медицинским страхованием (Статья 294.1 НК РФ).

Резервы в бухгалтерском учете

Часто бухгалтера несерьезно относятся к вопросам, касающимся резервов, и не спешат их создавать.

Давайте разберемся, что-такое «резерв» и зачем вообще он нужен организации.

Российские стандарты бухгалтерской отчетности обязывают организации создавать ряд резервов. В целом по экономическому смыслу и целям создания все резервы можно условно разделить на две группы.

К первой группе относятся резервы, которые связаны с уценкой активов, то есть с уменьшением их стоимости. В бухгалтерском учете они именуются как оценочные резервы. Целью создания данных резервов является покрытие убытков при потере активами их реальной стоимости.

Вторая группа резервов в бухгалтерском учете именуется оценочными обязательствами. Смысл создания данных резервов заключается в том, чтобы распланировать крупные известные нам расходы заранее, распределить их равномерно во времени.

Начислять оба вида резервов необходимо, чтобы данные бухгалтерской отчетности не искажались.

Оценочные резервы представляют собой некий резервный фонд, создаваемый организацией для покрытия своих возможных убытков. Порядок их формирования в бухгалтерском учете и отражения в бухгалтерской отчетности регулируется ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» и другими положениями, регламентирующими конкретный вид резерва.

В настоящее время российским законодательством предусмотрено три вида оценочных резервов:

· резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

· резерв под обесценение финансовых вложений;

· резерв по сомнительным долгам.

Стоит обратить внимание, что организаций не могут выбирать создавать или не создавать оценочные резервы — это обязанность в силу закона! Формировать первую группу резервов обязаны абсолютно все компании (включая малые предприятия), при условии, что есть соответствующие основания для создания резервов. Данные основания указаны в соответствующих ПБУ.

В частности, резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов необходимо создавать в случае, если МПЗ:

-полностью или частично теряют свои первоначальные качества;

-учтены дороже текущей рыночной стоимости (стоимости продажи),

-давно не используются (ПБУ 5/01).

В части финансовых вложений – организация должна проверять все свои финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, на предмет их обесценения. Если на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости и при этом отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то на лицо устойчивое снижение стоимости финансовых вложений. В этих случаях организация образует резерв под обесценение финансовых вложений (ПБУ 19/02).

В части дебиторской задолженности – организации следует создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Итак, как уже было сказано выше, организация обязана создавать при определенных условиях указанные резервы, поэтому нет необходимости указывать данный момент в учетной политике. Однако организации следует в учетной политике прописать порядок тестирования активов на обесценение.

Согласно п.4 ПБУ 21/2008 «Учетная политика организации», ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ тестировать активы на предмет создания резерва необходимо не реже одного раза в год — при составлении годового отчета.

Порядок тестирования активов на предмет обесценения может быть прописан примерно следующим образом.

В случае если отсутствует движение активов в течение года, резерв под снижение стоимости МПЗ создается в размере 50%, свыше года – 100%.

В части резерва по сомнительным долгам необходимо указать порядок отнесения дебиторской задолженности к сомнительной, критерии оценки вероятности и признания долгов сомнительными.

За основу формирования резерва в бухгалтерском учете можно взять методику, изложенную в Налоговом кодексе (ст. 266 НК РФ):

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов задолженности;

3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Вторая группа резервов – оценочные обязательства регулируется ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

В ПБУ прямо не поименованы обязательства, которые необходимо создавать, но в приложении содержатся примеры анализа обязательств на предмет формирования по ним резервов.

В частности, к оценочным обязательствам могут быть отнесены: резервы на гарантийный ремонт, резерв на гарантийное обслуживание, резерв на оплату отпусков и прочие.

В отличие о первой группы эти резервы гарантированно будут использованы.

Кроме того, в ПБУ указаны условия при соблюдении которых в бухгалтерском учете признается оценочное обязательство:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, смысл создания данных резервов заключается в следующем: мы точно знаем, что данные события в будущем наступят и примерно можем оценить расходы, связанные с наступлением данных событий.

Если обязательства организации отвечают данным условиям, резервы по ним также обязательны к созданию в силу закона. У организации нет права выбирать и утверждать в учетной политике создавать данный резерв или нет, кроме случаев, предусмотренных в законодательстве. В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010, положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

В соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

В ПБУ не прописана конкретная методика создания резервов. В связи с этим, выбранный метод оценки и расчета всех признаваемых оценочных обязательств, состав и форму расчетов, подтверждающих величину оценочного обязательства, необходимо прописать в учетной политике организации. Это позволит избежать ошибок работников, разногласий с налоговыми органами.

Резервы в бухгалтерском учете

«Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия», 2014, N 46

В свое время создание резервов в бухгалтерском учете можно было считать признаком высокого профессионализма бухгалтера и ответственного отношения к ведению учета и составлению отчетности. На сегодняшний день формирование таких резервов за редким исключением является обязанностью организации.

Подскажите, пожалуйста, создание каких резервов в бухгалтерском учете обязательно. Имеет ли значение при этом, что организация применяет УСН?

Можно выделить два типа резервов, создаваемых в бухгалтерском учете.

Во-первых, это резервы предстоящих расходов. Фактически они представляют собой оценочные обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. В бухгалтерском учете такие обязательства признаются при одновременном соблюдении следующих условий:

• у организации в результате прошлых событий есть обязанность на отчетную дату, исполнения которой невозможно избежать;
• уменьшение экономических выгод компании, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно, то есть высока вероятность, что она понесет расходы;
• величина оценочного обязательства (требуемых расходов) может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010, утв. Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н).

Если все эти условия выполнены, организация обязана признать в бухгалтерском учете оценочное обязательство. Поэтому, в частности, обязательный характер носит создание таких резервов, как:

• резерв на оплату отпусков;
• резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

При этом сам по себе режим налогообложения, который применяет компания, роли не играет. Но, учитывая ограничения на применение УСН по количеству работников и сумме доходов, организации-«упрощенцы» являются представителями малого предпринимательства. Между тем таковые, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированных некоммерческих организаций, вправе не применять ПБУ 8/2010, а значит, и не создавать указанные резервы (п. 3 ПБУ 8/2010). При этом решение об отказе от применения данного ПБУ нужно отразить в учетной политике для целей бухучета.

Во вторую группу входят оценочные резервы, которые связаны не с будущими расходами, а с уценкой активов. Всего бухгалтерское законодательство предусматривает создание трех подобных резервов:

• резерва под снижение стоимости материалов;
• резерва под обесценение финансовых вложений;
• резерва по сомнительным долгам.

И формирование каждого из них обязательно для всех организаций без исключения, если, конечно, имеют место соответствующие основания: снизилась рыночная цена МПЗ или они морально устарели, может произойти обесценение финвложений, имеется сомнительная «дебиторка» (п. 25 ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н; п. 38 ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н; п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

А если не создавать резерв под снижение стоимости материалов, что может грозить организации?

Статьей 15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведения бухучета может быть привлечен к ответственности в виде штрафа в размере от 2000 до 3000 руб. руководитель или главный бухгалтер компании. Это возможно, если из-за неначисления резерва статья (строка) отчетности должна быть искажена более чем на 10 процентов. Но поскольку оценка МПЗ в бухгалтерском учете никоим образом не влияет на налоговые обязательства организации, налоговики вряд ли в принципе станут рассчитывать сумму резерва.

В данном случае говорить нужно, скорее, о том, что если МПЗ, рыночная цена которых давно меньше цены их приобретения, числятся в учете по последней и по ней же отражаются в годовом балансе, то нарушается принцип достоверности отчетности. Иными словами, отчетность в этом случае лишь вводит ее пользователей в заблуждение. И если ее будут проверять аудиторы, они точно заметят несоблюдение правил ПБУ 5/01 и могут отразить это в заключении.

Хорошо, тогда как и когда следует создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей? И где брать информацию о рыночной цене МПЗ?

Проверке на обесценение подлежат МПЗ компании, в том числе товары и готовая продукция, которые:

• морально устарели;
• потеряли в цене на рынке в течение отчетного года;
• полностью или частично потеряли свои первоначальные качества.

Такие МПЗ указываются в балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение их стоимости и отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва (п. 20 Методических указаний по учету МПЗ, утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Для создания резерва прежде всего необходимо определить рыночную стоимость МПЗ, то есть цену их возможной реализации. В каком порядке это делать, законодательство не регулирует. Но в любом случае это работа не бухгалтера. Он лишь может инициировать процесс, поставив соответствующую задачу перед специальной комиссией, созданной в этих целях в организации. В ее состав, как правило, включают экспертов по качеству, специалистов отдела продаж и других сотрудников, которые смогут профессионально оценить реальное состояние имущества и установить возможную цену его реализации. Результаты работы такой комиссии оформляют актом об уценке МПЗ по форме N МХ-15 или в произвольной форме.

Если окажется, что реальная стоимость МПЗ ниже учетной, на разницу необходимо создать резерв. Он может быть создан по каждой единице МПЗ или по группам аналогичных или связанных запасов.

Сумма, на которую уменьшилась «учетная» цена МПЗ, необходимо отразить по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей». При заполнении баланса кредитовое сальдо счета 14 уменьшит фактическую себестоимость МПЗ.

При этом в случае еще большего снижения реальной стоимости МПЗ резерв нужно увеличить, а в обратной ситуации, напротив, уменьшить. В составе прочих расходов или доходов в данном случае учитываются возникшие разницы.

При выбытии МПЗ, в отношении которых создан резерв (при отпуске в производство или продаже), резерв восстанавливается обратной проводкой по дебету счета 14 и кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы» на сумму, пропорциональную количеству списанного либо проданного.

Можно ли создавать в бухгалтерском учете резерв на ремонт основных средств?

Пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н), который в свое время позволял формировать резервы в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода, утратил силу еще с 2011 г. (Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н).

При этом, если расходы на ремонт основных средств представляют собой лишь планируемые затраты, от которых организация может отказаться, они не являются для нее оценочным обязательством (п. 5 ПБУ 8/2010, утв. Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н). Поэтому резерв на ремонт ОС в бухгалтерском учете не создается.

Но компания должна признать в бухгалтерском учете оценочное обязательство по расходам на ремонт ОС, если такой ремонт является для нее обязанностью, избежать которой она не может. Например, если договором предусмотрена обязанность вернуть арендованное имущество арендодателю в отремонтированном виде.

В текущем году создали резерв на оплату отпусков, но исчерпали его еще в августе. При этом осенью еще немало сотрудников ушло в отпуск, да и зимой собираются. С чем это может быть связано? Может быть, в смету нужно включать в том числе неотгулянные отпуска прошлого года, которые сотрудники имеют на начало года?

Да, несомненно, на начало года, а вернее, на 31 декабря предыдущего года сумму отчислений в резерв следовало оценивать исходя из обязательств организации перед сотрудниками, в том числе по не использованным им отпускам прошлого года.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по нему (п. 15 ПБУ 8/2010, утв. Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н). При этом под наиболее достоверной оценкой необходимо понимать величину, которая необходима непосредственно для исполнения обязательства или для его перевода на другое лицо по состоянию на отчетную дату. В рассматриваемой ситуации таковой следует признать сумму, которую работник имеет право истребовать у организации при выходе в отпуск либо увольнении по состоянию на отчетную дату. Таким образом, во внимание нужно принимать и не использованные им дни отпуска прошлого года.

А еще подскажите, пожалуйста, пересчитывается ли резерв на оплату отпусков в середине года. Например, если принято на работу много новых сотрудников, отпуска которых не учитывались при создании резерва.

Нет, внутри года резерв на оплату отпусков не пересчитывается. В случае когда суммы признанного оценочного обязательства недостаточно, затраты организации по его погашению отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010). Иными словами, если в отчетном периоде фактические расходы на выплату отпускных больше, чем размер признанного оценочного обязательства, сумма превышения отражается по дебету счета 20 (23, 25, 26, 29, 44. ) в корреспонденции с кредитом счетов 69, 70.

А что делать, если резерв на оплату отпусков, напротив, был сформирован с излишком? Как быть с этим излишком по окончании года?

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности перед составлением годовой бухгалтерской отчетности резерв на оплату отпусков подлежит инвентаризации (ст. 12 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Если в результате данной процедуры будет выявлен излишек, то есть начисленное оценочное обязательство превысит фактические расходы на оплату отпусков за год, сумма такого излишка на 31 декабря отчетного года в общем случае относится на прочие доходы. Исключение касается погашения однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций в обычной деятельности организации. Избыточно признанные суммы по таким обязательствам относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании. Это значит, что излишек начисленного резерва по оплате отпусков работников не списывается в состав прочих доходов, а относится на следующие периоды (п. 22 ПБУ 8/2010, утв. Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н).

Подскажите, пожалуйста, как правильно оформить создание резерва по сомнительным долгам. Обязательно ли нужен приказ на начало отчетного года или решение о создании резерва может быть принято в течение года и тогда же издается приказ?

Поэтому резерв по сомнительным долгам может быть создан и в течение года, если, к примеру, на начало года сомнительных долгов компания не имела, но инвентаризация по итогам первого квартала выявила таковые. При этом приказ о создании резерва не нужен. Его начисление производится на основании акта инвентаризации и оформляется бухгалтерской справкой-расчетом.

Подскажите, пожалуйста, а что делать с остатками резерва по сомнительным долгам на конец года?

Величина резерва по сомнительным долгам определяется отдельно по каждой сомнительной задолженности в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения им долга полностью или частично.

При этом п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) предусматривает, что если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не использован, то неизрасходованные суммы при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года должны быть присоединены к финансовым результатам. Иными словами, сумму излишка необходимо включить в прочие доходы проводкой по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы». Одновременно, если задолженность продолжает оставаться сомнительной, создается новый резерв по сомнительным долгам.

Однако если обратиться к профильному ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н), то о восстановлении резерва на конец года в нем речи не идет. Согласно данному документу корректировка резерва обоснованна лишь в случае появления информации о вероятности погашения «дебиторки» (п. п. 2, 4 ПБУ 21/2008). Если же долги по-прежнему остаются сомнительными, то есть все основания для того, чтобы не восстанавливать старые резервы.

В свою очередь, в силу п. 32 Положения по бухучету N 34 данное Положение применяется только при условии, если иное не установлено другими стандартами. Поэтому руководствоваться в рассматриваемой ситуации следует ПБУ 21/2008. Таким образом, восстановить остаток резерва по сомнительным долгам на конец года необходимо только в случае появления обстоятельств, из которых следует, что должник свою задолженность погасит. Например, если он сообщил об этом, указав сроки, в которые уплатит долг.

Можно ли учитывать при создании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете суммы перечисленной предоплаты, отгрузка по которым не произведена в срок?

Однако возможна и иная точка зрения. Дело в том, что п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) не содержит таких ограничений, о которых говорит Минфин. Сомнительной, согласно данной норме, считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. То есть это может быть в том числе дебиторская задолженность, образованная вследствие перечисления организацией аванса контрагенту.

На все виды работ, выполняемых вновь созданной организацией, предоставляется гарантия сроком на один год. Насколько я понимаю, в этом случае необходимо в бухгалтерском учете сформировать резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию. Как это сделать?

Гарантийные обязательства компании, возникающие из законодательных норм или из условий заключенных ею договоров, являются обязательствами с неопределенной величиной и неопределенным сроком исполнения. Следовательно, в целях бухгалтерского учета они являются оценочным обязательством (п. 4 ПБУ 8/2010, утв. Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. N 167н). Условия для его признания в данном случае будут выполнены, если (п. 5 ПБУ 8/2010):

• организация не может избежать исполнения гарантийных обязательств;
• опыт организаций, имеющих аналогичные обязательства, свидетельствует, что вероятность наступления гарантийных случаев и несения компанией соответствующих расходов высока;
• величина оценочного обязательства по гарантийному ремонту может быть обоснованно оценена (на основании опыта организаций, имеющих аналогичные гарантийные обязательства, мнений экспертов и пр.).

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в сумме, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15 ПБУ 8/2010).

В силу п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов — счете 96. При этом в зависимости от характера оценочного обязательства его величина относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива. Учитывая, что гарантийные обязательства в рассматриваемой ситуации связаны с выполнением работ, соответствующее обязательство необходимо отражать в расходах по обычным видам деятельности. То есть речь идет о проводке Дб 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу») Кр 96.

На дату осуществления ремонта в соответствии с выданной гарантией затраты на него следует отражать по дебету счета 96 и кредиту счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и пр.

Статья написана по материалам сайтов: www.mosbuhuslugi.ru, listik-uc.ru, wiseeconomist.ru.

»