Принцип справедливости в налоговом праве
В Российской Федерации до принятия первой части Налогового кодекса Российской Федерации данный принцип первоначально был сформулирован в п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9 — П: «В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (часть 2 ст. 6 и ст. 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов».
Впоследствии данный принцип нашел свое закрепление и в п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ, правда, в несколько преломленном виде (без упоминания о справедливом распределении собранных налогов): «. При установлении налогов учитывается фактически способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости», т. е. налоги должны быть справедливыми. При этом, как видим, справедливость налогов и налогообложения понимается сквозь призму догмы «с каждого налогоплательщика по его возможностям».
В доктрине налогового права США принцип справедливого налогообложения понимается несколько иначе — через фактический принцип единообразия налогообложения или принцип единства налогового пространства.
Рассмотренный принцип, естественно, закреплен и в законодательстве большинства стран мира. Например, в ст. 53 Конституции Италии сказано: «Все обязаны участвовать в государственных расходах сообразно своей платежеспособности ».
Следует отметить, что в мировой науке имеет место и точка зрения о «несправедливости такого принципа справедливости». Так, по мнению великого французского экономиста, нобелевского лауреата Мориса Алле, указанный принцип экономически наказывает более эффективно работающего предпринимателя, так как «при такой справедливости с тех, кто больше работает, и следовательно, больше заработал, берется налогов больше, чем с нерадивого предпринимателя, «улов» которого — одни убытки. Если при налогообложении учитывается фактически способность такого нерадивого предпринимателя к уплате налога, то эта система налогообложения и является по-настоящему несправедливой и вредной для экономики». Соглашаясь с этой позицией, другой лауреат Нобелевский премии в области экономики — американский ученый М.Леонтьев напоминал американскую же поговорку времен рейганомики (т.е. экономических преобразований времен президента Р.Рейгана): «Предприниматель — больше работай и чаще плати налоги, тысячи служащих в государственном аппарате США надеются на тебя. ».
Принцип справедливости в налоговом праве
§ 6. Принцип справедливости наказания в налоговом праве РФ
Какой должна быть примененная к нарушителю санкция, чтобы она воспринималась как справедливая? Очевидно, наказание справедливо только в том случае, когда применяемые санкции соответствуют общественной опасности правонарушения, особенностям личности правонарушителя и обстоятельствам, смягчающим либо отягчающим его ответственность. КС РФ неоднократно подчеркивал, что введение юридической ответственности за то или иное правонарушение и установление конкретной санкции, ограничивающей конституционное право, должно отвечать требованиям справедливости, быть соразмерным конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совершенного деяния.
Правоведение выработало универсальные требования к наказанию как особой социально-правовой функции. Обобщив некоторые из них в рамках принципа справедливости наказания, мы получим следующие требования межотраслевого характера: 1) обоснованность; 2) соразмерность; 3) дифференциация; 4) индивидуализация; 5) гуманизм. Такой интегративный подход достаточно условен, поскольку каждое требование может рассматриваться и в качестве самостоятельного принципа. С другой
стороны, все они взаимосвязаны, дополняют, взаимообусловливают друг друга.
Основные требования, предъявляемые к налоговым санкциям, выработаны КС РФ, неоднократно отмечавшим, что в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права1. Из сформированных КС РФ правовых позиций вытекает недопустимость чрезмерных ограничений конституционных прав, в том числе права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (часть 1 ст. 34 Конституции РФ). Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ (Постановление КС РФ от 15.07.99 № 11-П ).
Идея соразмерности юридической ответственности вытекает из более общего принципа, имеющего конституционно-правовой характер, а именно принципа обоснованности и соразмерности при ограничении субъективных прав. В общем виде он закреплен в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ: «Права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства».
Государство, действующее в публичных целях, вправе ограничивать индивидуальную свободу каждого. Любые правоограничения должны быть обоснованными с позиций общественно-полезной значимости и соразмерными целям таких ограничений. Впервые пределы дискретных полномочий государства были выражены во французской Декларации прав человека и гражданина (1978 г.), провозгласившей, что «свобода состоит в возможности делать все, что не вредит другим». Всеобщая декларация прав человека (1948 г.) в ст. 29 закрепила, что при осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократическом обществе. Таким образом, требование обоснованности, соразмерности и индивидуализации налоговой ответственности есть частное проявление указанного выше общеправового принципа обоснованности и соразмерности правовых ограничений.
Требование обоснованности налоговой ответственности реализуется в сфере налогового правотворчества и выражается в целесообразности придания тому или иному поведению статуса налоговых деликтов. На-
сколько целесообразно признавать то или иное деяние налоговым правонарушением, определяется законодателем исходя из господствующих в обществе представлений о справедливости, правовых традиций, приоритетов финансовой политики государства. «Абсолютно справедливого в наказании настолько, — отмечает А.Ф. Кистяковский, — насколько оно неизбежно необходимо»1.
Помимо вопроса о целесообразности установления ответственности (т.н. процесс криминализации) законодателем решаются вопросы о видах и размерах налоговых санкций, обстоятельствах, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности, сроках давности, процедурных и иных аспектах. При этом все элементы налогового процесса должны быть научно обоснованны, понятны и ясны участникам налоговых правоотношений, соответствовать нравственным идеалам большинства членов социума. Как верно замечает А.А. Мамедов, неправильная криминализация деяний, не отвечающая требованиям справедливости, может привести к тому, что нарушители будут вызывать сочувствие у населения, к ним будут относиться как к незаслуженно наказанным. Это, в свою очередь, отрицательно скажется на отношении к государству, власти, приведет к определенному дисбалансу в общественном сознании. Аналогичные последствия может вызвать некриминализация деяний, которые следовало бы признать налоговыми правонарушениями2.
Из правовых позиций КС РФ следует, что требование соразмерности наказания предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам (Постановление КС РФ от 15.07.99 № 11-П). Как видим, КС РФ рассматривает соразмерность и индивидуализацию ответственности в одном логическом ряду, что вполне оправданно: из первого вытекает второе — требование соразмерности предполагает индивидуальный подход к конкретному налоговому деликту, а индивидуализация обеспечивает соответствие размера налоговой санкции «тяжести» противоправного деяния и его вредным последствиям.
До вступления в силу НК РФ налоговые санкции не предполагали возможности их индивидуализации, были чрезмерно обременительными, подчас необоснованными с точки зрения соразмерности и гуманизма. Применение налоговой ответственности фактически носило не карательнопревентивный, а фискальный характер, превратившись в важный источник бюджетных доходов, в мощный инструмент обогащения государства. Размеры штрафных санкций, установленных за нарушения налогового законодательства, многократно превышали все разумные пределы. По свиде-
тельству В.В. Мудрых, на каждый четвертый рубль бюджетных поступлений доначислялся один рубль налоговых санкций1.
На несоразмерный характер налоговых санкций неоднократно обращалось внимание в литературе. Налоговые санкции подчас применялись не с целью пресечения правонарушения, а лишь для того, чтобы взыскать как можно большую сумму в бюджет. Следует согласиться с мнением А. А. Гогина, что цель налоговых санкций — обеспечить исполнение налогоплательщиком его обязанностей, а не пополнение бюджета . Характерно, что ВАС РФ, анализируя основные положения, применяемые Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие, подчеркнул, что при разрешении любого имущественного спора должен соблюдаться разумный баланс публичного и частного интереса и любые ограничения судебными решениями частных имущественных прав во имя поддержания публичного общественного порядка не должны носить фискального характера3.
НК РФ существенно снизил размеры налоговых санкций, которые теперь должны применяться с учетом личности нарушителя, формы вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, размера причиненного вреда. Соразмерность предполагает соответствие налоговых санкций, примененных к нарушителю, тяжести правонарушения и причиненным им вредным последствиям, то есть наказание должно соответствовать содеянному и налагаться с учетом причиненного вреда. Таким образом, мера налоговой ответственности должна быть адекватна правонарушению: poena delicti est commensuranda — наказание должно быть соразмерно преступлению. Требование соразмерности адресуется как законодателю, формирующему нормативную базу налогово-деликтного права, так и судам, реализующим этот принцип на практике. Основным в требовании соразмерности является соответствие налоговой санкции тяжести совершенного налогового правонарушения.
Наглядным примером соразмерности выступает установление относительно-определенных санкций в процентном отношении к сумме неуплаченного налога (ст.ст. 119, 120 (часть 3), 122, 123 НК РФ) или к налоговой базе (ст. 117 НК РФ). В данном случае речь идет о реальных составах налоговых правонарушений, когда бюджету причинен фактический ущерб. Оригинальным образом идея соразмерности реализована в части первой ст. 126 НК РФ, предусматривающей в случае непредставления в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Таким образом, размер
налоговой санкции определяется количеством непредставленных документов, то есть масштабом совершенного правонарушения.
Для формальных составов характерны абсолютно-определенные санкции, что существенно усложняет реализацию соразмерности и индивидуализации наказания. Так, согласно п. 1 ст. 116 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе на срок не более 90 дней влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей; составляет ли пропуск один день или, скажем, пятьдесят, с точки зрения квалификации противоправного деяния и применения санкции никакого значения не имеет. Поэтому решающим здесь становится оценка судом обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность. Наличие хотя бы одного смягчающего обстоятельства согласно п. 3 ст. 14 НК РФ позволяет суду уменьшать размер штрафа не менее чем в два раза.
Закрепленная в НК РФ система налоговых санкций вызывает справедливую критику. Установление штрафов в твердой сумме, их безальтернативный и абсолютно-определенный характер без указания нижнего и верхнего предела не способствует индивидуализации налоговой ответственности. Кроме того, НК РФ не допускает возможности освобождения от ответственности за малозначительность правонарушения. Все это приводит подчас к явно несправедливому наказанию, когда размер налоговых санкций, примененных к нарушителю, явно не соответствует тяжести противоправного деяния.
Наказания за разные по тяжести и основным характеристикам налоговые правонарушения не должны быть одинаковыми. Требование дифференциации предполагает установление различных видов ответственности и налоговых санкций за различные налоговые правонарушения. Таким образом, дифференцирование ответственности в сфере налогообложения осуществляется по двум направлениям: 1) установление за те или иные нарушения налогового законодательства налоговой, административной, уголовной либо дисциплинарной ответственности; 2) нормативное определение разновидности и масштаба налоговых санкций, устанавливаемых за тот или иной состав налогового правонарушения. Типичным примером дифференциации является нормативное определение размера недоимки, при наличии которой противоправное деяние должно квалифицироваться уже не как налоговое правонарушение, а как преступление, за совершение которого согласно УК РФ наступает уголовная ответственность.
Как видим, дифференциация и индивидуализация налоговой ответственности различаются, прежде всего, по сфере их применения и субъектному критерию. Требование дифференциации реализуется в сфере правотворчества, оно обращено к законодателю, формулирующему нормативные модели налоговых правонарушений и соответствующие им санкции. Индивидуализация же реализуется на стадии правоприменения судами и налоговыми органами, налагающими санкции за конкретные налоговые
правонарушения1. В отличие от дифференциации, проводимой на нормативном уровне, индивидуализация означает переход от общенормативных установок и критериев к разрешению частной ситуации.
Индивидуализация наказания состоит в учете всех существенных обстоятельств дела при назначении наказания. «Карательные меры должны иметь свойство применимости к особенностям каждого отдельного деяния, должны обладать свойством видоизменяемости или гибкости, способностью индивидуализироваться»2. При определении наказания должны приниматься во внимание характер и тяжесть совершенного правонарушения, личностные характеристики виновного, форма его вины, поведение до и после правонарушения, обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. Справедливое наказание — это всегда наказание индивидуализированное.
В уголовном и административном законодательстве принцип индивидуализации реализуется путем нормативного закрепления и применения альтернативных и относительно-определенных санкций с широким разрывом между их нижним и верхним пределами. К сожалению, большинство налоговых санкций, закрепленных НК РФ, носят абсолютно-определенный характер, то есть установлены в твердо фиксированной денежной сумме, а альтернативных налоговых санкций не предусмотрено вовсе. Индивидуализация налоговой ответственности предполагает, главным образом, установление обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность. Характерно, что до вступления в силу НК РФ подобные обстоятельства законом не предусматривались.
Согласно п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: 1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; 2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; 3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, является открытым. Суды относят к ним, в частности:
— совершение налогового правонарушения впервые;
— тяжелое финансовое или материальное положение ответчика, отсутствие денежных средств на банковских счетах, иных источников для уплаты налогов;
— незначительную просрочку выполнения обязанностей, повлекших правонарушение;
— недобросовестные действия налоговых органов, способствовавшие совершению правонарушения;
— недостаточное бюджетное финансирование; особый статус ответчика (бюджетное учреждение, градообразующее предприятие, воинская часть, средство массовой информации, общественная организация инвалидов);
— выполнение нарушителем социально значимых функций (образовательные услуги, транспортные перевозки и т.п.);
— территориальную удаленность ответчика, нерегулярность почтовой связи и отсутствие транспорта;
— наличие малолетних детей и иных иждивенцев;
— незначительный размер вреда, причиненного правонарушением, либо его отсутствие;
— болезнь либо отсутствие руководителя организации (например, командировка);
— неосторожную форма вины; изъятие правоохранительными органами бухгалтерских документов;
— отсутствие либо фактическое прекращение предпринимательской (финансово-хозяйственной) деятельности;
— добровольную уплату недоимки и пени до вынесения судом решения, исправление ошибок в отчетности;
— задержку в сообщении банком об открытии счета, отсутствие операций по счету;
— пенсионный возраст, инвалидность, наличие у нарушителя иных заболеваний и связанное с этими состояниями отсутствие источников для уплаты налоговых санкций;
— срочные и незапланированные затраты и др.
В литературе высказано мнение, что смягчающими могут быть признаны лишь те обстоятельства, которые находятся в непосредственной причинно-следственной связи с правонарушением. Иными словами, совершение противоправного деяния должно быть этими обстоятельствами обусловлено. «Не все обстоятельства, связанные с деятельностью юридических лиц и заслуживающие положительной оценки, можно отнести к числу смягчающих, — утверждает М.Ю. Евтеева. — Таковыми можно признать только те, что существовали на момент совершения налогового нарушения и под воздействием которых (полностью или частично) оно было совершено»1. Данная позиция неоправданно сужает возможности судов и налоговых органов по признанию тех или иных обстоятельств в качестве смягчающих налоговую ответственность. НК РФ ограничивает дискретное усмотрение судов в этом вопросе. Кроме того, такой подход не позволяет в должной мере учесть индивидуальные и социальные характеристики нарушителя, его личность, а также поведение, не только предваряющее правонарушение, но и следующее за ним.
Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, признается рецидив, то есть совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.
При этом лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Согласно ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза; при наличии рецидива размер штрафа увеличивается на 100 процентов.
Требование гуманизма в литературе иногда называют еще принципом «экономии мер принуждения» или «нерепрессивностью» налоговой ответственности. Разумеется, степень гуманизации правового регулирования носит конкретно-исторический характер и обусловливается общим материально-духовным уровнем развития социума. «Суровость санкции нормы хотя и определяется общественной опасностью посягательства, все же ограничена господствующими гуманистическими представлениями общества о возможном и должном наказании»1.
Статья 21 Конституции РФ закрепляет, что достоинство личности охраняется государством. Ничто не может быть основанием для его умаления. Никто не должен подвергаться пыткам, насилию, другому жестокому или унижающему наказанию. Наказание не может унижать человеческое достоинство нарушителя, и при этом оно должно преследовать помимо карательных и воспитательные цели: pro constituitur in emendationem homi-num — наказание должно исправлять людей. По меткому замечанию А.А. Иванова, идея гуманизма не приемлет жестокости, страдания как элементов воздаяния2.
Для налоговой ответственности характерны карательно-штрафная и превентивно-воспитательная цели; главным здесь является проучить нарушителя (идея возмездия для торжества социальной справедливости), чтобы впредь ни ему (частная превенция), ни другим (общая превенция) было неповадно нарушать закон. Из принципа гуманизма вытекает обязанность государства обеспечить соблюдение и защиту прав и законных интересов лиц, привлекаемых к налоговой ответственности. Привлечение к ответственности не должно причинять налогоплательщику непоправимых имущественных обременений, влекущих его банкротство, ликвидацию, неспособность пользоваться основными правами и свободами. «Под человечностью наказаний подразумевается наказание, не превышающее предела выносливости людей известной эпохи, имеющее в выполнении разумную цель и не обездоливающее, без совершенно неизбежной необходимости, целые группы людей, тесно связанных с наказанным преступником» .
КС РФ указал, что «применение налоговых санкций не должно приводить к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставить под угрозу их дальнейшую деятельность,
вплоть до ее прекращения» (Постановление от 15.07.99 № 11-П). Таким образом, взыскание налоговой санкции должно заставить нарушителя понять, что жить по закону выгоднее. Если поставить его перед перспективой уплатить штрафные санкции и вследствие этого обанкротиться, налогоплательщик может вовсе отказаться от объекта налогообложения, что не выгодно ни ему, ни государству. Тем более, что по верному замечанию Д.В. Винницкого, «налоговые санкции, определяемые нередко в процентном отношении от суммы неуплаченного, неудержанного, неперечислен-ного налога, способны достигать неограниченных размеров (то есть не ограниченных конкретной суммой)»1. Ярким примером общей тенденции гуманизации государственно-правового принуждения стало существенное снижение налоговых санкции при введении в действие НК РФ.
Нельзя забывать, что налоговые санкции могут самым существенным образом сказаться не только на имущественном положении самого нарушителя, но и на его семье — родных и близких. Поэтому недопустимо, чтобы наказание нарушителя лишало их средств к существованию и тем самым ставило под угрозу основные права человека, включая и право на жизнь. «Получение дохода является условием существования любого человека. Санкции могут ограничивать получение лицом дохода в определенных формах, но не могут совсем «отлучить» нарушителя налогового законодательства от самого дохода как условия жизни. Последствия применения штрафов за налоговые правонарушения не должны носить необратимого характера для самой возможности лица получать доход»2.
Характерным примером гуманизации налогово-правового принуждения является запрет обращения взыскания на имущество физического лица, предназначенного для повседневного пользования им самим или членами его семьи (п. 7 ст. 48 НК РФ), ограничение размера удержаний из заработной платы и приравненных к ней платежей и выдач при исполнении исполнительных листов.
Справедливость налогообложения и ее составляющие
Справедливость, вне всяких сомнений, относится к числу наиболее важных принципов налогообложения [1] . Существует и такая точка зрения, в соответствии с которой принцип справедливости налогообложения вообще признается главным в ряду налоговых принципов, сформулированных А. Смитом [2] . Воздержавшись от дачи собственных оценок значимости этого принципа, тем не менее полагаем возможным отметить, что в любом случае торжество принципа справедливости является одной из приоритетных целей построения современного налогообложения. Конечно, вполне можно согласиться с мнением, что справедливая система налогообложения – идеальная мечта любого государства и общества, которую пока не достигло ни одно государство мира. К этой цели человеческая цивилизация идет уже столетия, и впереди у нее еще очень долгий путь. Несовершенство системы налогообложения неизменно вызывает и будет вызывать критику любых фискальных институтов общества. Однако независимо от этого поиски путей рационального, эффективного и справедливого налогообложения должны продолжаться [3] . Вполне согласуется с ним и другое суждение, в соответствии с которым Справедливость давно уже признана основным принципом законодательства, но вряд ли сейчас можно найти страну, где могут, не кривя душой, признать, что у них этот принцип нигде не остается затушеванным. В полной мере это относится и к налоговому праву. Не только в России, но даже в странах благополучной Европы граждане очень редко бывают довольны своей налоговой системой, причем в качестве основного ее недостатка чаще всего указывается именно ее несправедливость» [4] . С учетом этого необходимость в уяснении принципа справедливого налогообложения становится очевидной.
Рассматривая справедливость в интересующем нас значении, тем не менее следует понимать, что данная категория с трудом поддается определению. Не случайно соответствующая дефиниция отсутствует в отечественном законодательстве, притом что одноименный термин используется в нормативных правовых актах довольно широко. По всей видимости, данное обстоятельство обусловлено в том числе и тем, что содержание термина «справедливость» может быть раскрыто не только с правовых, но также с экономических, социальных, нравственных и других позиций. К примеру, отдельные авторы относят справедливость налогообложения к общепринятым принципам экономической теории [5] . Это объясняется тем, что категория справедливости как сложное и многогранное явление, будучи универсальным, фактически является всеобщим критерием ценностей.
Задача категорирования в данном случае осложняется и тем, что понимание справедливости может различаться в зависимости от сложившихся в том или ином историческом периоде представлений о ней, которые в свою очередь корректируются под воздействием различных объективных и субъективных факторов. В связи с этим уместно привести мнение уже упоминавшегося выше известного русского ученого М. М. Алексеенко, который полагал, что стремление к справедливости должно сопровождать установление налогов, но «человеческая справедливость» относительна и зависит от социально-политического устройства [6] . По мнению отдельных современных авторов, проблема справедливости в налогообложении – это проблема в первую очередь политического характера [7] . Не стоит также забывать и то, что понимание налоговой справедливости может различаться в зависимости от принадлежности налогоплательщика к той или иной социальной группе. Это обстоятельство было подмечено А. А. Соколовым, который писал, что «понятие податной справедливости – это как бы общая форма, в которую каждым классом вливается особое конкретное содержание» [8] .
Тем не менее категория справедливости, безусловно, может и должна рассматриваться и определяться с позиций юридической науки. Это открывает возможность для выработки соответствующего правового определения, в том числе применительно к налогообложению. В свое время справедливость определялась выдающимся русским правоведом С. А. Муромцевым, как «присущая в данное время данной общественной среде совокупность субъективных представлений о наиболее совершенном правовом порядке» [9] . Основываясь на подобном понимании справедливости, интересующую нас категорию в самом общем виде можно определить как совокупность укоренившихся в обществе представлений о совершенном порядке налогообложения. Более же точное определение невозможно выработать без понимания того, что составляет основу этого совершенства. В связи с этим представляется необходимым более подробно рассмотреть слагаемые справедливого налогообложения.
Как справедливо отмечает Я. Ю. Глуховский, налогоплательщики часто и в очень разных ситуациях ссылаются на налоговую справедливость. Однако преимущественно они связывают ее со снижением налоговой нагрузки либо с полным освобождением от налогов. В данном случае имеет место субъективная справедливость, обусловленная защитной реакцией налогоплательщика на утрату части принадлежащих ему материальных средств в результате налогообложения. Такая справедливость порождает у налогоплательщика стремление уменьшить собственные налоги в сочетании с предъявлением требований к публичной власти по выполнению сю различного рода обязательств. Однако имеется и другое объективное понимание налоговой справедливости, которое имеет практическое значение, поскольку это – понимание органов власти, которые облагают налогами. Оно сводится к тому, что покрытие публичных расходов связано с необходимостью подбора источников доходов и справедливого распределения налоговой нагрузки среди экономических субъектов [10] .
Полагаем, что вести речь о соблюдении принципа справедливого налогообложения позволительно лишь в том случае, когда наличествует целый ряд условий, продекларированных другими принципами, к числу которых, в первую очередь, относятся всеобщность налоговых обязанностей, податное равенство и соразмерность налогообложения. По крайней мере, в теории обоснованно отмечается, что именно эти принципы налогового права являются необходимым условием существования налоговых отношений [11] . Представляется, что интересующий нас принцип является настолько общим, что его реализация всецело зависит от реализации не только этих, но и некоторых других, менее общих по отношению к нему, принципов налогообложения. Тем не менее именно всеобщность, равенство и соразмерность являются главными слагаемыми справедливого налогообложения. На то, что данные принципы, органично дополняя друг друга, обеспечивают реализацию принципа справедливости, обращают внимание и другие авторы, в частности А. В. Демин, уделяющий значительное внимание этому вопросу [12] .
Из предыдущего изложения следует, что принципы всеобщности и податного равенства относятся к числу важнейших идей, которые формируют общее представление о должной, а, следовательно, справедливой системе налогов и сборов. Значение этих принципов велико, и в современной действительности они воспринимаются как само собой разумеющиеся непреложные истины. Однако еще сравнительно недавно их реализация сталкивалась с многочисленными исключениями и изъятиями, касающимися податного состава, в том числе носящими индивидуальный характер.
В настоящее время не вызывает каких-либо сомнений необходимость участия всех подданных того или иного государства в общем деле формирования публичных финансов. В этом, как мы уже знаем, и заключается существо принципа всеобщности налогообложения. Распространение этого принципа на каждого гражданина, на каждую организацию без каких-либо изъятий, безусловно, служит установлению справедливого налогообложения. Напротив, наличие каких- либо исключений из этого правила расценивается в общественном сознании как несправедливость. Несмотря на всю очевидность этой истины, в истории налогообложения имелись многочисленные примеры, когда отдельные лица, а также целые классы и сословия избавлялись от необходимости платить налоги. Так, в древности римские граждане освобождались от каких-либо повинностей вообще, в Средние века различные налоговые привилегии предоставлялись духовенству и феодалам, позднее в ряде стран налоговыми иммунитетами пользовались лица королевских фамилий. В своих «Основных началах финансовой науки» Ф. Нитти писал, что в старое время от налога часто освобождались именно богатые и сильные мира сего. При этом ученый сослался на известное изречение: «По старому обычаю народ уплачивает подати своим имуществом, дворянство своей кровью, а духовенство своими молитвами» [13] . В связи с этим уместно привести замечание П. А. Гольбаха, полагавшего необходимым сделать так, чтобы «. налог был всеобщим, это бремя должны нести все подданные; освобождение от налогов создает между гражданами столь же несправедливое, сколь и обидное неравенство, которое обычно благоприятствует лишь тем, кто больше других в состоянии оказывать помощь стране» [14] .
Конечно, принцип всеобщности не следует абсолютизировать, поскольку, безусловно, имеют право на существование ситуации, когда обязанность по уплате налогов и сборов слагается с малообеспеченных лиц, нуждающихся в социальной поддержке, к коим традиционно относятся инвалиды, пенсионеры, безработные, многодетные и т.д. В данном случае равенство не нарушается, поскольку имеет место перераспределение доходов и дифференциация налогов и сборов с учетом имущественного положения налогоплательщиков. Представляется, что в любом случае подобные изъятия из общего налогового режима вполне отвечают требованиям социальной справедливости. По крайней мере, современные концепции налогообложения в странах с развитой рыночной экономикой в целях соблюдения принципа социальной справедливости исходят из необходимости полного или частичного освобождения от налогов малообеспеченных групп населения [15] . Также не противоречат принципу справедливости налогообложения налоговые привилегии и иммунитеты, предоставляемые на основе международных соглашений, хотя зачастую они носят индивидуальный характер. К числу субъектов, которым традиционно предоставляются подобные налоговые льготы, относятся: дипломатические представительства, консульские учреждения, специальные миссии, торговые представительства, международные межправительственные организации, их главы и персонал. В данном случае необходимость освобождения их от налогообложения обусловлена стремлением создать благоприятные условия для выполнения ими функций, обеспечивающих международное сотрудничество.
Другим исходным моментом является то, что первооснова справедливости вообще есть равенство, которое, по мнению отдельных ученых, составляет самую ее суть. Действительно, для современной этики и философии права наиважнейшей функцией справедливости является «достижение равенства, а не увековечивание неравенства. Предполагается, что закон в равной степени распространяется на всех людей во всех ситуациях, без разделения на бедных и богатых, власть имущих и простолюдинов. Закон, который применяется именно таким образом без какой-либо дискриминации, можно считать воплощением справедливости» [16] . В связи с этим в качестве непременного условия справедливого налогообложения следует рассматривать равенство налогоплательщиков. В данном случае речь идет о частном случае равенства, базирующемся на общепризнанном в международном праве принципе запрещения дискриминации. Так, в ст. 14 Конвенции о защите прав человека и основных свобод (Рим, 4 ноября 1950 г.) определено, что пользование правами и свободами должно быть обеспечено каждому без какой бы то ни было дискриминации. Податное равенство как принцип предполагает одинаковые для всех налогообязанных лиц условия налогообложения, которые в первую очередь заключаются в равном налоговом бремени. Это означает, что недопустимо установление налогов и сборов, имеющих различные условия их исчисления и уплаты на основе дифференциации налогоплательщиков по каким-либо признакам отличным от тех, которые характеризуют их налоговую способность. В частности, исключается неравенство налогоплательщиков по признаку национальной принадлежности, гражданства, пола, рода занятий, формы собственности, происхождения капитала и т.п.
СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-11 «Но делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”» в свое время было определено, что в сфере налоговых отношений принцип равного налогового бремени означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований.
Применительно к нашей стране этот принцип непосредственно вытекает из содержания ст. 8 (ч. 2) и 19 Конституции РФ, в соответствии с которыми в Российской Федерации: признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности; все равны перед законом и судом; государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности.
Вместе с тем не следует отождествлять принципы податного равенства и равенства налогового бремени, поскольку первое много шире второго. Представляется, что податное равенство, наряду с сопоставимым уровнем налогообложения, дополнительно предполагает одинаковые возможности использования налоговых льгот, применения специальных налоговых режимов, сходные правила ведения налогового учета и представления отчетности, процедуры налогового администрирования и т.п.
Грубое игнорирование принципа податного равенства, как уже отмечалось, может фактически привести к установлению налоговой дискриминации по отношению к отдельным категориям налогоплательщиков.
СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА
К сожалению, отечественная практика взимания налогов и сборов имеет отдельные примеры, когда имело место нарушение данного принципа [17] . Так, в 1997 г. резкое повышение тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд РФ для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и частных нотариусов было расценено Конституционным Судом РФ как носящее чрезмерный характер и ставящее их в худшее положение по сравнению с такими плательщиками страховых взносов, как лица наемного труда. В частности, было установлено нарушение ст. 19 Конституции РФ, которая запрещает какую-либо дискриминацию в зависимости от рода труда и занятий [18] . Позднее признаки налоговой дискриминации были установлены Конституционным Судом РФ при рассмотрении порядка обложения страховыми взносами крестьянских (фермерских) хозяйств [19] Дискриминационным признано дифференцирование ставок страховых взносов, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ в зависимости от организационно-правовой формы, избранной субъектами тарифообложения. В частности индивидуальные предприниматели – главы крестьянских (фермерских) хозяйств, использующие труд работников, призывались к уплате страховых взносов в объеме большем, нежели крестьянские (фермерские) хозяйства в форме хозяйственные товариществ и производственных кооперативов в сельском хозяйстве. Как отметил Конституционный Суд РФ, в силу конституционных принципов налогообложения, распространяющихся на обязательные платежи в страховые фонды и конкретизированных в НК РФ (п. 2 ст. 3), такая дифференциация режимов страховых платежей не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев, поскольку это противоречит конституционному принципу равенства.
Следует, конечно, понимать, что равенство в налогообложении вовсе не означает равную для всех налогоплательщиков сумму налога. Это равенство основывается на сопоставлении экономических возможностей плательщика и сравнении долей сводных денежных средств, изымаемых посредством налогов. Презюмируется, что ставки налогообложения должны быть едиными для всех налогоплательщиков при равенстве полученных ими доходов [20] .
Из стремления к достижению налоговой справедливости также в свою очередь вытекает принцип соразмерности налогообложения, который требует известного ограничения финансовых притязаний государства. Представляется, что в соответствии с его основной идеей действия по обеспечению необходимого финансирования публичной власти, в том числе посредством установления налогов и сборов, должны соотноситься с необходимостью обеспечения реализации налогоплательщиками своих важнейших прав и свобод. В любом случае налоги и сборы не должны препятствовать реализации этих прав и свобод, приобретать запретительный или конфискационный характер.
В ст. 29 Всеобщей декларации прав человека (от 10 декабря 1948 г.) определено, что каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие его личности. При осуществлении своих прав и свобод каждый человек должен подвергаться только таким ограничениям, какие установлены законом исключительно с целью обеспечения должного признания и уважения прав и свобод других и удовлетворения справедливых требований морали, общественного порядка и общего благосостояния в демократическом обществе. Принцип соразмерности получил закрепление и во многих национальных правовых системах. В частности, он присутствует в германском конституционном праве, в Англии он обозначается принципом «reasonability», в США – «due proccess of law» [21] . Общее правило соразмерности охватывает самые различные сферы, в том числе и сферу налогов и сборов, но уже в виде принципа соразмерности налогообложения.
ТЕОРИЯ
Теоретическая основа соразмерности налогообложения во многом связывается с трудами А. Лаффера, который установил зависимость налоговых доходов бюджета от эквивалентной ставки суммарных налоговых изъятий, определив ее в виде кривой (кривая Лаффера).
Исходное положение разработанной А. Лаффером теории в самом общем виде сводится к тому, что раз сумма налоговых поступлений в бюджет является произведением налоговой ставки и величины налоговой базы, то при нулевой ставке налоговые доходы также равны нулю. По мере увеличения налоговой ставки возрастают и налоговые доходы бюджета, вместе с тем динамика этого роста постепенно замедляется в результате сокращения налогового потенциала налогоплательщиков, обусловленного отрицательным воздействием большого объема налоговых изъятий на экономику. Далее темпы сокращения налоговой базы увеличиваются настолько, что скорость ее сокращения начинает опережать все возрастающее налогообложение. Пройдя максимальное значение, налоговые доходы бюджета начинают постепенно сокращаться и, в конечном счете, падают до нулевого значения [22] .
Что касается России, то к величайшему нашему сожалению, приходится согласиться с выводом, что никогда за всю историю отечественного налогообложения величина обобществляемых средств через налоги не соизмерялась с экономико-финансовыми возможностями непосредственных производителей. Установление и сбор налогов всегда носили характер ярко выраженного императивного абсолютизма [23] . По этой причине в XIX–XX вв. уровень российского налогообложения неуклонно увеличивался и стабильно считался одним из самых высоких.
ИЗ ИСТОРИИ
Так, если в 1882 г. население отдавало в государственную казну и местным властям около 25% всего произведенного валового дохода, то в 1892 г. – 27%, в 1901 – 30% [24] , а в 1905–1907 гг. – до 36% [25] . В отдельных местностях уровень налогообложения был много выше среднероссийского. Так, например, в Саратовской губернии население выплачивало более 50% своих доходов, в Орловской – более 75%, а в Курской – на крестьян возлагалась сумма налогов, вдвое превышающая их годовой доход. Красноречивой является опенка уровня налогообложения, данная современником, который констатировал, что Россия была в этот период страной «ужасающего обложения» [26] .
В современной российской правовой системе принцип соразмерности вытекает из содержания ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, в соответствии с которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Отказ от соблюдения принципа соразмерности может привести к тому, что налогообложение фактически может создать невыносимые условия жизни, «разорвать» единое экономическое пространство, затруднить свободное перемещение товаров, работ, услуг и финансовых средств, снизить экономическую активность индивидуальных предпринимателей и организаций и т.д. В связи с этим отмечается, что нарушение данного принципа чревато социальными конфликтами и нанесением непоправимого ущерба экономике государства в виде падения уровня производства, снижения спроса на продукцию, банкротства хозяйствующих субъектов. Данный принцип исходит из невозможности введения «чрезвычайных» налогов, ограничения предпринимательской деятельности налогоплательщиков, допуская такие ограничения только в случае наличия военной, природно-климатической, энергетической, социальной угрозы. В условиях демократического правового государства данный принцип обладает особой значимостью для налоговой системы. Формирование налоговой системы соразмерно конституционным целям и задачам закрепляет существование в государстве налоговой политики, которая должна быть ориентирована на человека, защиту его прав и свобод [27] .
Соразмерность налогообложения тесно соприкасается с реализацией более частного по отношению к нему принципа экономической обоснованности налогообложения. Это объясняется тем, что налогообложение должно соотноситься не только с необходимостью реализации налогоплательщиками своих основных прав и свобод, но также должно учитывать их экономическое положение. В частности, принцип экономической обоснованности исключает произвольное установление налогов и сборов и требует, чтобы налогообложение тех или иных лиц осуществлялось исключительно с учетом их налоговой способности. Игнорирование этого принципа может привести к тому, что налогообложение станет непосильным бременем для налогоплательщиков, непреодолимым препятствием для нормального существования и развития.
Рассматривая принцип экономической обоснованности налогов и сборов, отдельные специалисты как очевидное отмечают, что совокупность налогов и сборов, составляющая налоговое бремя каждого отдельно взятого налогоплательщика, должна позволять последнему реализовывать свои конституционные права, в том числе и право частной собственности. Отсюда вытекает предположение о том, что законодательно установленные элементы налогообложения по каждому конкретному налогу должны иметь достаточное обоснование, позволяющее четко определить, на какую конкретно часть собственности налогоплательщика претендует государство и почему [28] .
Экономическая обоснованность налогов и сборов базируется на оценке имущественного состояния налогоплательщиков, поскольку исходит из необходимости учета их налоговой способности при определении условий налогообложения. Такая оценка может осуществляться посредством использования двух основных критериев, один из которых включает оценку получаемых налогоплательщиком выгод (критерий индивидуальной полезности), а второй – его платежеспособности (критерий общественной полезности). В первом случае речь идет об оценке субъективной готовности конкретного налогоплательщика уплачивать тот или иной налог, которая в свою очередь находится в прямой зависимости от индивидуальной полезности для данного индивида государственной деятельности, финансируемой посредством взимания налоговых платежей. Указанная зависимость фактически означает, что чем больше выгод получает налогоплательщик, тем выше может быть уровень его налогообложения, и, наоборот, при низком качестве предоставляемых государством услуг налогообложение должно стремиться к уменьшению. Что касается второго критерия, основанного на оценке платежеспособности налогоплательщика, то он имеет в своем основании фактическую способность отдельных налогоплательщиков исполнять свои налоговые обязанности, т.е. нести налоговое бремя [29] . Непосредственно в качестве показателей платежеспособности могут служить данные об источниках и размере доходов налогоплательщика, о принадлежащем ему имуществе, об уровне и структуре потребления и некоторые другие экономические показатели. На основе этих данных в целом и осуществляется экономически обоснованное определение условий налогообложения для тех или иных групп налогоплательщиков.
Показатели, которые имеют отношение к экономическому обоснованию того или иного налога, в первую очередь относятся на счет его объекта. Это объясняется тем, что сама обязанность по уплате налогов связывается с определенными объектами, к которым относятся наличествующие у налогоплательщика доходы, недвижимость, транспорт и другое имущество. В свое время М. II. Соболев справедливо подметил, что «связывание взимания налога с каким- либо объектом не есть дело усмотрения государства. Оно вытекает из мысли, что наличие данного объекта дает право заключить об известной налогоспособности человека, которая и позволяет обложить его налогом» [30] . Представляется, что экономически обоснованное налогообложение в любом случае должно исходить из необходимости сохранения налогоплательщику такой части принадлежащего ему объекта, которая бы позволила благополучно исполнять соответствующую налоговую обязанность и впредь, т.е. сохранить налоговую способность, в сочетании с минимально возможным ограничением его имущественных прав. В тех же целях во внимание должны приниматься и иные экономические показатели, характеризующие платежеспособность налогоплательщика, например, размер расходов, понесенных им в связи с получением дохода.
В конечном счете, все выше изложенное позволяет сделать вывод о том, что справедливое налогообложение должно строиться на основе гармоничного сочетания финансовых интересов государства, общества и налогоплательщиков. Необходимым условием этого является последовательная реализация принципов всеобщности равенства и соразмерности налогообложения.
Принцип справедливости налогообложения
Нравственная категория справедливости как понятие о должном, как соответствие между деянием и воздаянием является основополагающей идеей, на которой строится любая система правового регулирования. В то же время принцип справедливости, несмотря на ожесточенные споры по поводу его сути и содержания, вот уже в течение двухсот лет является главным ориентиром любой цивилизованной системы налогообложения.
Говоря о принципе справедливости в налоговой сфере, необходимо учитывать его экономико-правовую природу, что заставляет рассматривать эту категорию с двух точек зрения: экономической и юридической.
В экономическом плане принцип справедливости означает, что государственные налоги и расходы должны влиять на распределение доходов, возлагая бремя на одних людей и предоставляя привилегии другим. В зарубежной экономической науке различают два основных аспекта этого принципа: горизонтальный и вертикальный.
Принцип горизонтальной справедливости предполагает, что плательщики, находящиеся в равном экономическом положении, должны находиться и в равной налоговой позиции, т. е. каждый должен выплачивать налог одинаковой величины <принцип платежеспособности). В основе этого принципа лежит идея о том, что сумма взимаемых налогов должна определяться в зависимости от величины доходов плательщика.
Однако в данном случае встает этическая проблема определения равенства, поскольку не всегда равенство может достигаться путем сопоставления текущих доходов. Возьмем, например, двух людей, работающих на одном заводе, выполняющих одинаковую работу и ползающих одинаковую зарплату. У одного из них один ребенок, а другой имеет на своем иждивении пятерых детей. Можно ли считать их находящимися в равном положении? По-видимому, нет.
Согласно принципу вертикальной справедливости, лица, которые находятся в неравном положении, должны находиться в неравной налоговой позиции, иными словами, кто получает больше от государства тех или иных благ, тот должен больше платить в виде налогов (принцип выгод). Однако насколько справедлив принцип выгод, зависит от того, на что тратятся государственные средства, полученные через налоги. Так, общеизвестно, что пожилые люди, с одной стороны, имеют более низкие доходы по сравнению с молодыми трудоспособными людьми, но, с другой стороны, они чаще прибегают к услугам государственного здравоохранения. Принцип платежеспособности говорит о том, что пожилые люди должны платить более низкие налоги. В то же время, согласно принципу выгод, пожилые люди должны платить налогов больше, так как они извлекают большую выгоду за счет государственного финансирования больниц и клиник. Очевидно, что в данном случае применение принципа выгод к пенсионерам и лицам пожилого возраста будет несправедливым.
Если же рассматривать вопрос финансирования строительства и ремонта автомобильных дорог, то многие согласятся с тем, что пользователи автомобильных дорог и владельцы автотранспорта должны отдавать больше других на содержание автодорог. Так и делается — система федеральных налоговых платежей в дорожные фонды (налог на пользователей автомобильных дорог, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, налог с владельцев автотранспортных средств и др.) является основным источником финансирования дорожного хозяйства страны.
Следует отметить, что выделение «вертикальной» и «горизонтальной» справедливости все же не решает одну из главных проблем, существующих в налоговой сфере сегодня: как определить степень справедливости налогообложения?
С юридической точки зрения, принцип справедливости исходит из того, насколько обоснованно законодатель урегулирует порядок изъятия собственности у плательщиков, а также каким образом соотносятся между собой государство, собирающее налоги, и лица, обязанные их платить.
Однако в настоящий момент налоговое законодательство нельзя назвать справедливым, поскольку в приоритетном положении находится государство в лице своих налоговых органов. Так, например, налогоплательщик может требовать возврата излишне уплаченных налоговых платежей в течение трех лет, в то время как налоговые органы могут применять бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц в течение шести лет с момента образования недоимки (п. 3 ст. II Закона об основах налоговой системы). Кроме того, за неисполнение налоговых обязательств налогоплательщик несет строгую ответственность в виде применения мер административной и уголовной ответственности, а также уплачивает крупные финансовые санкции даже без учета его вины. В то же время за излишнее взыскание налогов и необоснованное наложение штрафов, налоговые органы не несут практически никакой ответственности.
Более того, уже само право налоговых органов толковать законы, которое вытекает из ст. 25 Закона об основах налоговой системы, изначально ставит плательщика в неравное положение по сравнению с налоговой инспекцией. налоговый право финансовый юридический
На основании вышеизложенного можно сделать некоторые выводы о практическом значении принципа справедливого налогообложения. Если провозгласить идею справедливости в качестве базового постулата российской налоговой системы, то последствиями этого будет признание законодателем и неуклонное следование им указанным ниже положениям.
- 1) Бюджетная и налоговая политика государства должны строиться на началах перераспределения налоговых платежей между плательщиками с разными возможностями. Это означает, что сама мысль об «одинаковости в налогообложении» ущербна и несостоятельна. Кроме того, выбор направлений реформирования системы налогообложения должен производиться с учетом существования среди налогоплательщиков самых различных групп, объединяемых между собой по способности одинаково нести налоговое бремя. Справедливая налоговая система не может не учитывать, что крупные промышленные предприятия и малые предприятия — это плательщики с разными возможностями, и их нельзя уравнивать в том же вопросе по уплате авансовых платежей по налогу на прибыль и НДС. Кроме того, необходимо выделять налоговые возможности вновь создаваемых предприятий и предприятий, функционирующих на протяжении нескольких лет.
- 2) Для достижения справедливости налоговая система должна быть дифференцирована в части разновидности тех или иных налогов. В любой налоговой системе должны быть налоги, ориентированные на финансирование определенных государственных нужд, плательщиками которых выступают лица, больше других получающие блага от государства. Приведенный выше пример финансирования строительства и ремонта отечественных автомобильных дорог является самым показательным в этом плане.
- 3) Основной признак справедливой налоговой системы — наличие льгот. Льготы, представляющие собой определенные преимущества (освобождения, скидки, изъятия, отсрочки и т. д.) при исчислении и уплате налоговых платежей, являются необходимыми элементами любой налоговой системы. Кроме того, посредством налоговых льгот осуществляется государственное регулирование экономики страны.
- 4) Методологической основой принципа справедливости выступает прогрессивное и шедулярное налогообложение. Согласно классическому определению, налоговая система является прогрессивной, если после выплаты налогов неравенство в экономическом положении плательщиков сокращается. Фактически это достигается посредством сложной прогрессии: размер ставки растет вместе с объектом налогообложения, но повышенная ставка применяется не ко всему объекту, а только к сумме, превышающей предельный уровень. Таким образом, при пропорциональном обложении более состоятельный плательщик платит в качестве налогов большую долю своих доходов, чем менее состоятельный плательщик.
Что касается шедулярного (классификационного, парциального) налогообложения, то эта методика подразделяет облагаемые объекты, как правило, доходы, в зависимости от источника их поступления на различные группы — шедулы. К каждой шедуле применяются свои правила и размеры налогообложения. Шедулярная методика позволяет каждый вид дохода облагать дифференцированно, поэтому не случайно, что эта система используется во многих государствах мира.
5) С юридической точки зрения, налоговые органы и налогоплательщики должны иметь равные права и равные возможности при защите своих интересов. Кроме того, укреплением принципа справедливости будет выступать привлечение налогоплательщиков к финансовой ответственности в зависимости от степени их вины в совершении налогового правонарушения. В настоящее время лица, злостно уклоняющиеся от уплаты налогов, и плательщики, нарушившие налоговое законодательство в результате ошибки или по неосторожности, несправедливо несут одинаковую ответственность.
Справедливая система налогообложения — идеальная мечта любого государства и общества, которую пока не достигла ни одна страна мира. К этой цели человеческая цивилизация идет уже столетия, и впереди у нее еще очень долгий путь. Несовершенство системы налогообложения неизбежно вызывает и будет вызывать критику любых фискальных институтов общества. Однако независимо от этого поиски путей рационального, эффективного и справедливого налогообложения должны продолжаться.
Статья написана по материалам сайтов: sinref.ru, studme.org, studwood.ru.
»
Загрузка...